公允价值与风险导向审计问题研究

　　3.识别和评估重大错报风险 

　　(1)识别和评估重大错报风险的审计程序。运用各项风险评估程序,在考虑与公允价值计量相关的不确定因素、了解被审计单位确定公允价值计量和披露的程序及相关控制活动的整个过程中识别风险,并考虑与公允价值计量和披露有关的各类交易、账户余额、列报。将识别的风险与认定层次可能发生的错报领域相联系。考虑识别的风险是否重大,即风险造成后果的严重程度。 

　　(2)考虑控制对评估认定层次重大错报风险的影晌。注册会计师在评估重大错报发生的可能性时,除了考虑可能的风险外,还应考虑控制对风险的抵消和遏制作用。有效的控制将会减少错报发生的可能性,而缺乏控制或控制不当,错报就会由可能变成现实。此外,由于内部控制的固有局限性,无论其如何设计和执行,只能对财务报告的可靠性提供合理的保证。因此,注册会计师在评估重大错报风险时,不仅要考虑控制在防止或发现并纠正认定中错报的作用,还应当考虑控制的固有局限性。 

　　(3)考虑特别风险。日常的、简单的、经正规处理的交易不太可能产生特别风险,特别风险通常与重大的非常规交易和判断事项有关。而需要运用复杂估值技术确定的公允价值计量,可能涉及大量的会计估计和判断,因此与公允价值计量和披露有关的错报风险很可能构成特别风险,需要引起注册会计师的高度重视。 

　　4.对风险评估的修正 

　　评估重大错报风险是一个连续和动态地收集、更新与分析信息的过程,贯穿于整个审计过程的始终。注册会计师对认定层次重大错报风险的评估可能随着不断获取审计证据而作出相应的变化。如果通过实施进一步审计程序获取的审计证据与初始评估获取的审计证据相矛盾,注册会计师应修正风险评估结果,并相应修改原计划实施的审计程序的性质、时间和范围。 

　　(二)利用专家的工作 

　　由于公允价值计量可能涉及复杂的专业技术,注册会计师应充分考虑本身具有的专业技能、经验,以及时间要求、成本等因素,决定是否有必要利用专家进行公允价值的审计工作。如果决定利用专家的工作,注册会计师应当获取充分、适当的审计证据,以证明专家的工作可以满足审计的需要。 

　　1.评估专家的专业素质和独立性 

　　注册会计师如果决定利用专家的工作,应当对所利用的专家是否具备进行公允价值估价的专业素质和独立性作出评估。例如:鉴于资产、负债或具有所有者权益特征的特定项目公允价值计量的复杂性,被审计单位也可能聘请或雇用估值专家。因此注册会计师如果决定在审计中利用专家的工作,就需要充分考虑专家与被审计单位的关系,防止自我评价的情况出现。

　　2.了解专家已经或将要开展的工作 

　　在注册会计师完成对专家的专业素质和独立性的评估后,还需要对专家已经或将要开展的工作有所了解。如果注册会计师对专家所进行的工作没有足够的了解,就不能对专家的工作成果作出恰当的评价,从而也无法控制审计风险。审计人员可通过阅读专家的估价报告和专业文献、与专家充分沟通等方法了解专家的工作。 

　　3.利用专家的估值结果 

　　当注册会计师决定使用专家的估值结果时,应当按照《中国注册会计师审计准则第1421号——利用专家的工作》的规定,评价专家工作的结果作为审计证据的适当性。 

　　(三)控制测试 

　　1.控制测试的要求 

　　控制测试作为进一步审计程序的类型之一,并非在任何情况下都需要实施。当存在下列情形之一时,注册会计师应当实施控制测试:(1)在评估认定层次重大错报风险时,预期控制的运行是有效的;(2)仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据。 

　　注册会计师通过实施风险评估程序,可能发现与公允价值计量和披露相关的某项控制的设计是合理的,同时该控制也得到了执行。在这种情况下,出于成本效益的考虑,注册会计师可能预期;如果相关控制在不同时点都得到了一贯执行,与该项控制有关的财务报表认定发生错报的可能性就不会很大,也就不需要实施很多的实质性程序。因此,只有认为与公允价值计量或披露相关的控制设计合理、能够防止或发现并纠正认定层次的重大错报时,注册会计师才有必要对该控制运行的有效性实施测试。 

　　如果认为仅实施实质性程序获取的审计证据无法将公允价值认定层次重大错报风险降至可接受的低水平,注册会计师应当实施相关的控制测试,以获取控制运行有效性的审计证据。在这种情况下,就必须实施控制测试,且这种测试不再是仅仅出于成本效益的考虑,而是必须获取的一类审计证据。 

　　2.测试控制运行的有效性 

　　控制运行有效性强调的是控制能够在各个不同时点按照既定设计得以一贯执行。注册会计师在测试与公允价值计量和披露相关的控制运行的有效性时,应当采用询问、观察、检查、穿行测试、重新执行等审计方法,从下列方面获取关于控制是否有效运行的审计证据:(1)控制在所审计期间的不同时点是如何运行的;(2)控制由谁来执行;(3)控制是否得到一贯执行;(4)控制以何种方式运行,如人工控制或自动化控制。 

　　(四)实质性测试 

　　1.判断是否存在活跃市场。注册会计师判断该市场是否是活跃市场的依据是该市场是否同时具有下列三个特征: (1)交易对象具有同质性;(2)可随时找到自愿交易的买方和卖方;(3)市场价格信息是公开的。如果涉及公允价值计量的资产和负债项目存在活跃市场,则活跃市场中的报价是其公允价值的最佳证据。 

　　如果涉及公允价值计量的资产和负债项目不存在活跃市场时,则需要采用估值技术或方法来确定公允价值。如果被审计单位采用估值技术或方法来确定公允价值,注册会计师需要对管理部门的重要假设和估计、估值模型以及基础数据进行测试。
　　2.测试管理部门的重要假设和估计、估值模型以及基础数据 

　　注册会计师应当考虑管理部门以前期间使用的估值技术和假设,并将前期确定的公允价值计量结果与本期可取得的实际结果进行比较,以确定被审计单位管理部门公允价值计量过程的可靠性。注册会计师对管理部门确定公允价值过程可靠性的了解,是支持公允价值计量结果的重要因素,并进一步影响审计程序的性质、时间和范围。 

　　(1)测试管理部门的重要假设和估计。假设和估计是许多估值方法不可分割的内在组成部分。在对公允价值进行计量的过程中,被审计单位管理层需要作出一些假设,这些假设和估计可能对公允价值的计量产生重大影响。 

　　被审计单位管理层有责任识别构成公允价值计量基础、能显著地影响公允价值计量的重大假设和估计,注册会计师在重点关注这些重大假设和估计的同时还应要求被审计单位管理层提供支持其识别构成公允价值计量基础的重大假设和估计的相关证据。 

　　注册会计师应当从个别和整体的角度评估公允价值计量所依据的假设和估计是否合理,是否符合实际,只有当假设和估计具有相关性、可靠性、中立性、可理解性和完整性时,才能为公允价值的计量和披露提供合理的基础。 

　　(2)测试管理部门的估值模型。对被审计单位使用估值模型进行公允价值计量的项目,注册会计师首先应当确定其所使用的模型是否适当;其次确定被审计单位所使用的市场变量和假设是否合理,是否有恰当的支持,以及所使用的市场变量和假设是否被一致地应用,新发生的条件是否为正在使用的市场变量和假设的变动提供了理由。

　　注册会计师在测试管理部门的估值模型时,需要相当的专业判断,因此,在评估估值模型时可能需要利用专家的工作。 

　　(3)测试基础数据。被审计单位管理部门或专家在计量某些项目的公允价值时,需要利用相应的基础数据。注册会计师应当针对形成公允价值计量和披露的数据实施审计程序,评价公允价值计量所依据的数据是否准确、完整和相关。 

　　3.对公允价值进行独立估值 

　　对于涉及公允价值计量的重要的资产和负债项目,注册会计师在审计中应当考虑对公允价值进行独立估值,注册会计师可以利用专家或其他第三方的模型等进行独立估值,也可以利用自己开发的模型进行独立估值,以印证被审计单位的公允价值计量结果。 

　　4.考虑期后事项 

　　由于作为主要审计对象的财务报表,其编制基础不过是对持续经营活动的一种人为划分,注册会计师除了对所审会计年度内发生的交易和事项实施必要的审计程序外,还应当考虑期后事项对财务报表中公允价值计量和披露的影响。资产负债表日至在审计工作完成之前发生的期后事项,可以为管理层作出的公允价值计量和披露提供适当的审计证据。 

　　5.对公允价值披露的测试 

　　对公允价值相关信息的充分披露,有利于投资者判断投资风险,对于审计中的风险控制而言,也是重要的一环。注册会计师在完成了对公允价值计量的实质性测试以后,还应当对公允价值的披露实施相应的审计程序。被审计单位适用的会计准则和相关会计制度对公允价值披露作出的规定,是判断公允价值是否充分披露的依据。估值技术对估值假设具有重大敏感性的,被审计单位应当披露这一事实并改变估值假设可能产生的影响。 

　　(五)评价审计证据 

　　注册会计师在最终评价财务报表中公允价值计量和披露是否符合适用的会计准则和相关会计制度的规定时,应当评价获取审计证据的充分性和适当性,及其与执行其他审计程序获取的审计证据的一致性。由于公允价值计量的复杂性,注册会计师在评价与公允价值计量和披露相关的审计证据时,需要运用较多的职业判断。 
　　 
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