审计依据的理论定位

这些规定,已将与国家环境保护有关的基金和资金收支列入审计范围,成为环境保护资金审计的根据。《审计法》第二十六条规定:除本法规定的审计事项外,审计机关对其他法律、行政法规规定应当由审计机关进行审计的事项,依照本法和有关法律、行政法规的规定进行审计监督。这一规定实质上将审计范围的外延扩展到在制定《审计法》时尚没有考虑或当时认为没有必要单独列示的相关审计领域或方面,包括国家、各级政府、特殊区域以及纳入审计范围的企业的环境经济事项。众所周知,环境保护事业已成为我国的一项基本国策,在国家的大政方针中都贯穿着这一基本国策。这些方针、政策的贯彻执行,必然涉及到国家预算资金、预算外资金、国际援助和国际贷款资金、与环境保护和绿色生态相关的基金以及企业环境保护方面的资金投入及其使用效果,因而也就有赖于作为国家最高监督形式的审计机关强有力的监督。这也是国家法律、政策和制度赋予审计机构的神圣职责。因此,国家各项方针政策中关于环境保护方面的政策、法规和制度,自然也应成为审计机构执行环境审计业务的合理根据。改革开放以来,我国逐步重视生态建设和环境保护,至今已先后颁布环境保护法律7部、相关法规20多部,签署和加入318项国际环境条约,地方性环境法规达900余件。
这些法规的制定与实施,一方面有效地防范和制止了环境污染,改善了我国环境状况,恢复和提高了环境质量;另一方面也为环境保护管理与监督提供了法律制度的依据。严格地说,环境方针、政策和管理制度以及环境方面的法规,是被审计单位在环境保护方面应当遵循的规范和应达到的要求,首先是审计标准。但正如前文所述,需要加强对环境方针、政策和管理制度,以及法规的执行情况进行必要的监督检查,才有利于贯彻落实,实现建章立制、制订法规的目标。正因为如此,它们也构成我国环境审计依据的组成部分。鉴于环境保护审计依据的重要性,必须完善环境保护法律、法规和管理制度,健全环境保护审计规范,推动环境保护审计工作的开展。第一,加紧制定环境保护审计规范。无论是政府的环境保护工作,还是企业与经济组织的环境保护工作,或者是政府专职环境保护部门的本职工作,都是一项系统复杂的工程。
对这项工作进行经济监督,不仅需要对经济政策法规、财会知识与技术、审计理论与技能等有很好的把握,还需要对环境保护工作的政策、法规、环境保护的经济与技术标准、基础环境保护工作知识与实务的熟练运用。与其他财务收支审计、经济效益审计、财务会计报告签证审计相比较,环境审计专业技能要求更强,也要更多地借助外部专业人事的协助。从ISO14000体系中关于环境审核的有关规定可以发现,尽管现有审计法规对审计主体的机构、人员、审计职责、审计权限、审计程序、审计报告等法律责任做了相关规范,但还没有直接对环境保护审计相关的内容作出明确规定,而这些规定对顺利开展环境保护审计,提高审计质量,使环境保护规范化、制度化、经常化具有重要意义。第二,协调各审计主体的环境保护审计业务,提高审计工作效率。在实际工作中,应当充分发挥国家审计、内部审计和注册会计师审计的各自作用,加强环境保护审计监督。在环境保护审计方面,尤其在没有要求企业或经济组织编制、报送环境保护报告之前应当加强国家审计机关对企事业等单位的环境保护审计。这是因为,环境保护工作不仅影响经济组织自身的经济利益和生活、生存条件,而且对相邻单位及区域环境都可能产生很大影响,这不是单位内部审计完全可以得以协调解决的,也不是通过对经济组织(如企业)所编制的财务会计报告中披露的环境信息的评价就可以明确责任的事项。它需要有权进行处理、处罚的社会管理机构来完成。在这方面,国家审计机关最具权威性,也有审计处罚权,能够满足环境保护审计的要求。第三,用制度规范环境审计范围。虽然制定环境保护审计法规可以说明环境保护审计的范围,但与其他审计业务不同,在单纯的经济范畴内,国家审计机关的审计范围有明确规定。近几年来,国家审计机关逐步放弃对企业的某些审计领域,如财务会计报告审计,集体、乡镇、外商投资企业等的经济业务审计也不在国家审计机关的审计范围之内。我们认为,环境保护审计应当把这些单位列入国家审计机关的环境保护审计范围之中,否则,就会出现环境保护审计的空白点。第四,修订现有法律、法规。从资料分析来看,除《宪法》及《审计法》等专业审计法律、法规的规定可以涵盖部分环境保护审计内容外,其他环境保护的专门法规和相关法规基本没有明确审计机构在环境保护监督、检查方面的职能作用和主要工作内容。这就使得审计机构执行环境保护审计时缺乏依据。
目前环境保护审计主要限于环境保护资金的筹措、分配、使用情况的审计。有些审计机关开展了环境保护资金的有效性审计,但主要重在经济效果,且主要通过审计调查方式来进行,很少进行环境影响分析和评价。这是远远不够的。为此必须对环境保护的经济结果、环境后果进行分析与评价,把审计监督机制引入环境保护监督的更深层次。第五,规范环境保护部门与审计部门的职责权限,协调环境保护活动的管理与监督。
根据《环境保护法》的规定,国家各级环境保护部门对辖区的环境保护工作向本级政府负责,是环境保护的专门管理机关。而审计机构则主要负责经济监督,包括环境保护工作中的经济活动及环境保护的经济结果的审核、评价。如何协调好两部门的工作,提升监管力度和效果,也需要制定相应的规范以明确各自的职责范围。
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