环境审计定义的主要观点及其评价

[摘　要]国内外关于环境审计的定义存在审计主体单一性、审计对象不准确性、审计定义要素不全面性、审计种类不全面性等问题。环境审计是为了确保受托环境责任的有效履行,由国家审计机关、内部审计机构和社会审计组织依据环境审计准则对被审计单位受托环境责任履行的公允性、合法性和效益性进行的鉴证。
该定义指出了环境审计的目标、主体、对象、依据及本质,说明了为什么进行、由谁开展、对什么进行、如何进行、本质特征等关键问题.环境审计自20世纪60年代诞生以来,在世界各国得到普遍推广,现已作为广泛适用的原则应用于企业高级管理,用以保证企业的运作符合政府的环境标准和公司的内部政策,数千家加拿大、美国、欧洲和亚洲的企业都具有自己的环境审计规划,政府也积极倡导和推动环境审计的发展。但关于环境审计定义的探讨仍然存在许多分歧,难以取得一致意见。本文在分析前人研究成果的基础上提出了环境审计的定义,并对其各个组成要素进行了分析。
一、环境审计定义的主要观点及其评价
(一)国外环境审计定义的主要观点国外有关环境审计的解释较多,主要观点如下:美国环保局认为,环境审计是由会计师事务所或其他法定机构对适用于环境要求的有关业务经营及活动所进行的系统的、有证据的、定期的、客观的检查。[1]国际内部审计师协会的定义是:“环境审计是环境管理系统的一个组成部分,借此,管理部门可确定组织的环境管理系统在确保组织的经营活动符合有关规章和内部政策的要求上是否充分。”[1]国际商会认为,环境审计是环境管理的工具,它是对与环境有关的组织、管理和设备等业绩进行系统地、有说服力地、客观地估价,并通过有助于环境管理和控制,有助于对公司有关环境规范方面的政策鉴证等手段,来达到保护环境的目的。[2]Rep. weldon的环境审计三阶段论的定义如下。阶段1:由环境职业界对不动产进行调查,以便确定和发现这些不动产上是否存在或可能存在引发危险物质的情况。阶段2:当通过阶段1的审计而发现极有可能发生污染的情况时,便开始实施阶段2的环境审计,亦即对土壤和水源进行测试。阶段3:进行风险评价,或对预计的环境清理成本进行定量化。[3]鉴于各成员国对环境审计有不同的定义,最高审计机关国际组织第十五届大会在《开罗宣言》中制定了一个框架,认为:(1)环境审计与最高审计机关执行的其他审计无根本区别;(2)环境审计的主要内容包括财务审计、合规性审计和绩效审计;(3)在环境审计定义中,“可持续发展”不应处于独立地位,只有当“可持续发展”作为被审事项目标的一个明显部分时,许多成员国才愿意将它作为标准加以使用。[4]
(二)国内环境审计定义的主要观点国内有关环境审计的定义也存在不同的看法,主要观点有:陈思维认为,环境审计是指审计机关、内部审计机构和注册会计师,对政府和企事业单位的环境管理系统及经济活动的环境影响进行监督、评价和鉴证,使之积极、有效、得到控制并符合可持续发展的要求的审计活动。[5]王德升、杨树滋认为,环境审计是对环保组织、环保管理系统及程序的管理手段。[6]陈淑芳和李青将环境审计定义为“环境审计是审计机构及其人员,依据国家法律、法规和政策规定,对被审单位的环境责任履行情况进行评价、鉴证,以促进其认真履行环境责任,保护和改善环境,从而最终促进国民经济走上可持续发展的健康道路的一种独立性经济监督活动。”[7]高方露和吴俊峰认为,环境审计包括财务审计、合法性审计和绩效审计,它是通过检查责任主体的环境报告和环境经营管理活动,监督责任主体受托环境责任的履行,并对责任主体受托环境责任的履行状况进行评价和鉴证,同时对责任主体提出的有关环境管理问题提供咨询,从而实现对责任主体受托环境责任履行过程控制的一种控制活动。[8]陈正兴在《环境审计》一书中认为,环境审计是对生产、生活活动过程中产生的环境问题的抑制、消除或改善环境而进行的经济活动的真实性、合法性、效益性进行监督、鉴证、评价,使之符合可持续发展要求的一种独立监督行为。[9]
(三)对国内外环境审计定义的评价不容置疑,国内外学者对环境审计的定义都有其独到之处,各有侧重,各有特点,但同时也存在一定的片面性。这主要表现在:1•环境审计对象的不准确性有的定义对环境审计的对象采用列举的形式,难以概括环境审计的全部对象;而有的定义中的对象过于笼统,使人们无法了解环境审计对象的具体所指。2•环境审计定义要素的不全面性环境审计的定义中应包括环境审计主体、对象、目标、依据和本质,但有的定义缺失了其中一个或若干个要素。3•环境审计种类的不全面性环境审计应包括财务审计、合规性审计和绩效审计三个种类,因此其定义也必须能反映出这三种审计类型的要求,但有的定义只反映了其中一个或两个类型。4•某些定义没有指出环境审计的本质所在他们或把环境审计作为一种保护环境的工具或手段,或把它看作一个过程,并没有指出其特性。
二、环境审计定义的构建及其要素分析基于以上分析,笔者界定的环境审计定义为:环境审计是为了确保受托环境责任的有效履行,由国家审计机关、内部审计机构和社会审计组织依据环境审计准则对被审计单位受托环境责任履行的公允性、合法性和效益性进行的鉴证。该定义包括以下要素:(1)环境审计目标:确保受托环境责任履行的公允性、合法性和效益性;(2)环境审计主体:国家审计机关、内部审计机构和社会审计组织;(3)环境审计对象:从本质上讲是受托环境责任;(4)环境审计依据:环境审计准则;(5)环境审计本质:环境审计在本质上是一种鉴证。这一定义明确地指出了环境审计的目标、主体、对象、依据及本质,说明了为什么进行环境审计、由谁开展环境审计、对什么进行审计、如何进行环境审计等关键问题,并对环境审计的本质特征进行了描述。因此,笔者认为这是一个较为完善的定义。下文对各个要素进行简单分析。
(一)环境审计目标环境审计目标是为开展环境审计所期望达到或应当达到的目标。它随着环境审计的发展及环境审计理论结构中其他要素的完善而不断得到修正和补充,它不是一成不变的,它的确定只要符合当前和今后一段时间的要求就可以,而不是要满足整个历史时期的要求。因此没有必要确定环境审计所要达到的最终目标,而应当确定一类目标,使其适用于环境审计所包括的所有类型(环境财务审计、环境合规性审计、环境绩效审计),且能反映环境审计本质,这类目标可以称为一般目标;但这类目标的概括性太强,不论是对于开展环境审计实务,还是进行环境审计理论研究都过于笼统,无法承担起指导实施环境审计的任务,也不能发挥它作为环境审计理论结构起点的优势。因此,在确立一般目标的基础上,还应当将一般目标进一步具体化,并根据具体单位、具体项目确立相应的目标,这类目标可以称为具体目标。因此,环境审计目标应包括当前和今后一段时期内能够实现的一般目标与具体目标两个方面。
1•一般目标一般目标是确保受托环境责任履行的公允性、合法性和效益性。汤姆•;李教授认为:“要求人们的行为对他人负责是人类活动的一个共同特征,正是这一特征构成了从古到今审计功能之基础。在此意义上,审计正是作为强化受托经济责任过程之手段而被运用的”,[10]弗林特教授更明确指出:“审计是确保受托经济责任有效履行的手段……是一种保证或落实受托经济责任的控制机制”,[11]所有这些论述都将审计的对象受托经济责任履行过程或状况作为审计目标来看待。因此,作为环境审计对象的受托环境责任的履行状况也可以作为环境审计目标。
2•具体目标具体目标又分为两个层次:第一层次是对公允性、合法性和效益性的进一步细化所得到的目标;第二层次是针对某一具体项目结合第一层次目标而制定的相对详细的目标。受托环境责任应当包括两个方面:执行和报告。因为受托环境责任是否确实履行、履行的如何都要通过会计记录、原始凭证等相关资料来证明,所以受托人除了执行之外还需要进行相应的记录。这样,确定环境审计目标也应从这两个方面入手。当前,这种报告责任还不太明显,因为还没有形成完善的报告体系,只是有些被审计单位在现有财务报表中加入了相关内容。因此,环境审计目标可以概括为:是否履行,是否合法,效果如何,是否公允记录。(1)公允性即验证被审计单位的环保资金使用、环保项目收支以及其他与环境有关的经济业务和经济事项是否真实、完整、及时记录,有关余额和发生额的记录是否正确、适当,有关事项的披露是否恰当,记录和披露环境绩效、环境问题的财务影响的方法是否合理。应当指出,公允性并不能保证报告的内容与事实绝对相符。比如,有些经济活动和事项涉及到的金额较小,没有必要逐一反映;涉及环境的负债有许多是否发生及其发生金额都是不确定的。因此,我们要求相关记录公允表达,而非真实表达。(2)合法性即验证与环境问题有关的经济活动是否遵循了有关环境法律、规章、制度,以及有关的环境标准。(3)效益性即验证与环境问题有关的经济活动的经济性、效率性和效果性。