环境审计定义的主要观点及其评价

(二)环境审计主体环境审计主体是指环境审计中涉及到的相关关系人,包括环境审计委托人和环境审计受托人两种主体。
1•环境审计委托人,这里的委托人是指广义的委托人。一方面,包括由法律、契约约束而形成的狭义的委托人。例如,按照我国大多数地区的做法,企业管理当局必须与其所在地的政府对环境污染治理和生态环境改善签订责任书,或由国家立法机关和政府制定的有关环保法律规定予以约定。这类委托人通常包括被审计单位的资财所有者、债权人、上级主管部门、上一级管理人员等等;另一方面,还包括非法律和书面契约约束而形成的委托人。因为被审计单位必须在社会中生存,它的各种经济活动必然会影响到周边主体的生存环境,例如由于排放废气对周边居民的健康的影响,这样从广义上讲周边居民已成为环境审计的委托人。英国审计学者麦克尔•席勒和戴维•肯特认为,“按照广义的组织观,一个组织除了其法律上的所有者外,还存在与其有着某种经济或社会关系的其他关系人……一个组织要想生存,就必须创造高额报酬以激励这些关系人作出必要的努力。”[12]
2•环境审计受托人,包括国家审计机关、社会审计组织和内部审计机构及其人员。它们的组织形式如下:(1)由常规审计人员组成这种形式不设立专门的环境审计机构,只是对审计部门内部的原有审计人员进行适当的培训,必要时聘请相关学科的专家辅助审计。这种形式可以在环境审计业务量比较小,而且审计中涉及到的专业问题比较少的情况下采用,一般在三种主体(国家环境审计、内部环境审计和社会环境审计)中都适用。(2)在审计部门内部设立专门的环境审计小组这个小组由各方面的专家组成,包括审计师、工程师、经济学家、环境学家等等。这种形式可以在环境审计业务量较大,涉及的专业问题比较复杂或比较多的情况下采用,它在三种主体中都适用。(3)设立专门的环境审计机构环境审计机构作为一个独立的主体,专门从事有关环境审计的业务,可以称为环境审计事务所。这种形式不但有利于环境审计行业的发展,而且有助于培养更多的从事环境审计专门人才。
(三)环境审计对象环境审计对象是环境审计活动的客体。它应当分为本质对象和具体对象两类:本质对象是指被审计单位的受托环境责任;具体对象是指涉及环境活动和事项的有关资料。1•本质对象受托经济责任与审计的关系非常密切,他们之间是一种相互依存的关系。受托经济责任关系是一切经济关系的核心,古今中外的审计都是以经济责任为对象,只是经济责任的内涵因历史条件和国情的不同而有所区别。环境审计正是由于受托经济责任扩展到受托环境责任而产生的,因此受托环境责任就是环境审计的本质对象。受托环境责任是指受托人在与环境问题有关的经济活动中对委托人所应承担的责任。包括两个方面:受托人执行与环境问题有关的经济活动的责任和向委托人报告执行情况的责任,也即执行和报告责任。
2•具体对象我们知道,受托环境责任包括执行和报告两个方面,这两方面完成的如何,多数情况下,我们不可能通过实地观察受托环境责任人的执行过程来获取证据,只能通过对相关记录的检查、分析和复核,搜集充分适当的证据,从而发表恰当的审计意见。所以环境审计的具体对象应是涉及环境活动和事项的有关资料。这些资料包括原始凭证、记账凭证、账簿和报表,其中原始凭证在这些资料中占的比重比较大,它可能来自于被审计单位,也可能来自于与被审计单位有经济业务往来的其他单位。总之,环境审计的本质对象是环境审计对象的实质,环境审计的具体对象是环境审计对象的具体表现形式,前者是后者的基础,后者是前者的体现,二者相辅相成,缺一不可。
(四)环境审计依据环境审计依据是衡量和评价环境审计对象真实性、合法性和效益性的准绳,包括有关环境方面的法律、法规和规章以及有关提高环境质量的环境标准。较常规审计而言,环境审计有其特殊性:它是审计与诸多学科交叉融合形成的;它的范围涉及宏观和微观两个方面;它的审计内容和对象也不同于常规审计。因而在开展环境审计时,搜集和评价环境审计证据所运用的程序和方法应有自己的特点,所以单独制订环境审计准则是必要的,也是可行的。笔者认为,环境审计准则是依据环境审计原则制定的具体规范,是环境审计原则的具体化。它说明环境审计行为必须和应当进行怎样操作、怎样进行以及不得如何。它为人们的实践规定了行为准则,是指导人们开展环境审计实务的具体标准,是保证环境审计工作顺利开展的具体规范。环境审计准则是对审计主体自身素质和工作质量的要求,从某种意义上来说,也是环境审计人员的护身符。环境审计准则应当属于审计准则的一部分。审计准则包括审计技术准则、质量控制准则、职业道德准则和后续教育准则四个部分。而审计技术准则中又包括基本准则、具体准则和实务公告、执业规范指南三个层次。
笔者认为,不应笼统地将环境审计准则归属其中某一部分。环境审计准则中既要规定实施环境审计的具体程序,又要规范环境审计人员的行为,因此从严格意义上讲它并不符合上述某一部分的特性。如果归入技术准则中,它又包含有职业道德的内容;如果归入职业道德准则中,它大部分内容却又涉及到开展环境审计的具体程序。鉴于此,完全有必要在审计准则中单独设置一部分,可以称为“专项审计准则”,对新兴审计领域(如质量审计、人力资源审计、环境审计等)有别于常规审计的特殊之处进行专门规范,当然环境审计准则可以作为其中一项准则。环境审计准则是环境审计原则的具体化,是在环境审计原则的指导下制定的。从前文的论述中可以看出,环境审计的五项原则包括环境审计人员资格条件和环境审计人员行为两方面,那么,环境审计准则的具体内容也应涉及这两个方面。其中,环境审计人员行为方面包括准备、实施和报告三个阶段。准备阶段是指为有计划地开展环境审计而进行准备的过程;实施阶段是指实际实施环境审计的过程;报告阶段是指结束环境审计工作的过程。这三个阶段一般是按顺序进行的,前一个阶段是后一阶段的基础和前提,但它们又各有其程序和方法,有其自身的特点,不能混同,所以在制定环境审计准则时应将这三个阶段分别论述。鉴于此,环境审计准则分为两大部分,其中环境审计人员行为方面包括准备、实施和报告三个阶段。第一部分是关于环境审计人员资格条件的要求,比如应有的道德素质和职业胜任能力;第二部分是关于审计人员行为的要求,其中准备阶段包括制订计划、确定某一环境审计项目的具体内容、编制环境审计方案等的要求,实施阶段包括对环境内部控制的了解、符合性测试、评价审计风险、实质性测试等的要求,报告阶段包括环境审计报告的编制要求(如将应当发表的意见并入常规审计报告还是编制专门的环境审计报告)等。此外要注意的是,环境审计准则作为审计准则下的一个专项准则,应当只列示其与常规审计有差异之处,而不应面面俱到。
(五)环境审计本质不同的历史阶段和社会政治经济条件下,人们对审计的需求不同,因此对审计本质的理解和认识能力也就不同,便形成了众多的审计本质理论,进而形成了不同的环境审计本质理论。也就是说,上述观点的提出都有其特定的背景,有自己的依据,但是笔者认为它们都有不妥之处。环境审计本质是环境审计内部所固有的属性,是对环境审计特征的抽象概括,是最基础的东西,它回答“环境审计究竟是什么”的问题。它是从环境审计理论和实务中抽象概括出来的,反映了环境审计实践的本质。前文已指出,环境审计的本质应当是对受托环境责任的履行情况进行的一种鉴证。对于这一结论的证明,可以从两个角度考虑:一方面,由于环境审计本质与审计本质的一致性,我们可以从分析审计本质出发,进而得出环境审计本质;另一方面,我们也可以从对环境审计理论结构中其他要素的分析之中,逐步认识环境审计本质。
下面分别从这两个角度加以分析:
1•从审计本质看(1)鉴证即检查、证明,是通过搜集、分析和评价审计证据来检查和证明受托经济责任履行的公允性、合法性和效益性。鉴证是基础,没有正确的鉴证,就不可能有正确的评价和监督。(2)只有经过鉴证才能进行相应的评价。只有通过一定的方法进行鉴证之后,我们才可以掌握受托经济责任的履行情况,得到相应的结论,进而在此结论的基础上作出评价、提出建议或作出处理。(3)监督、控制是鉴证所发挥的客观效果的体现。通过鉴证能够揭示受托经济责任的履行情况,发现问题和不足,客观上起到监督和控制的作用。正是基于以上原因,笔者认为审计在本质上是一种鉴证。由于环境审计与审计相比只是对象不同,所以环境审计也应当是一种鉴证,只不过其鉴证的对象是受托环境责任,而不是受托经济责任。
2•从环境审计理论结构中其他要素看环境审计的开展过程就是从目标出发、搜集、分析和评价相关证据,检查和证明受托人的受托环境责任的履行情况:是否履行、履行的效果如何、履行过程是否符合环境审计法规和标准的规定、是否进行相应的记录、记录的是否公允,最后在鉴证所得结论的基础上进行评价、提出改建建议,而这在客观上也起到了对受托人的监督和控制的作用。据此可以推论:环境审计在本质上是一种鉴证。总之,从上述两个方面考虑,我们都可以得出环境审计本质是一种鉴证的结论。但是,不论对审计本质还是环境审计本质的认识,都要经历一个“认识———修正———再认识———再修正———……———”的螺旋式上升的过程,而且随着社会经济环境的改变,对本质的认识也会有所改变,但正是通过这一过程使我们得以逐渐认识环境审计本质。
[参考文献]
[1]何心宇,史梅译.内部审计师在环境问题中的作用[J].审计研究资料,1997,(4).
[2]陈正兴.环境审计[M].北京:中国审计出版社,2001.
[3]孙菊生,刘文国.环境审计与会计职业界的作用———加拿大和美国的环境审计比较研究[J].审计研究,1998,(2).
[4]马正吉.环境审计研究[J].中国内部审计,1999,(3).
[5]陈思维.环境审计[M].北京:经济管理出版社,1998.
[6]安丰福.环境审计之我见[J].山东审计,1998,(3).
[7]陈淑芳,李青.关于环境审计几个问题的探讨[J].当代财经,1998,(9).
[8]高方露,吴俊峰.关于环境审计本质内容的研究[N].贵州财经学院学报,2000,(2):53-56.
[9]陈正兴.环境审计[M].北京:中国审计出版社,2001.
[10]lee, T. The Evolution  Audit Thought and Practice[M]. VanNostrand Reinhold (uk) Co. Ltd, 1988, P.xxv.
[11]Flint, D. philosophy and principles ofAuditing: An Introduction[M]. Macmillan Education Ltd., 1988,P.12.
[12]Sherer, M. and David Kent. Auditing and Accountability[M].Pitman Books Limited, 1983,P.1、P.3 and P.5.