对审计契约制度进程的分析

【摘要】审计契约制度的演进表明,审计委托人与审计人存在着一定的多样性;这种多样性表明了社会对审计的不同认定。签订审计契约,启动了审计行为;审计因契约而产生,因契约而发展。签订审计契约是有条件的,一份审计契约的形式与内容,与商业合同有显著的差异;但审计契约在启动审计行为方面与商业合同在启动交易行为方面,却具有一定的相似性。
审计行为是一种契约行为。审计因契约而产生,因契约而发展。狭义的审计契约应仅仅指由审计人与审计委托人共同签订的契约,广义的审计契约应当指在狭义审计契约之外再增加审计人与被审计人签订的契约。在通常情况下,基于经济性考虑,现实中可以将狭义审计契约广义化,使之合二为一。考察审计契约制度,有助于回答审计产生与发展的规律,并对未来审计的发展做出预测。本文仅仅是在这一方面的一个初始性研究。　　
一、一种历史视角:对审计契约制度进程的分析　　
按照美国著名会计学家利特尔顿(A.C.Little-ton)的说法,英国的审计制度萌芽于16世纪英国庄园和城市财政中对掌管会计事项者诚实性的检查(文硕,1996)。显然,这时的审计本质上应分别属于内部审计①和国家审计,并不是注册会计师的民间审计。到1720年“南海公司”(The South Sea Com-pany)破产时,注册会计师制度的重要性才被社会所普遍关注。如果我们认可许多人所认同的查尔斯•斯内尔(Charles Snell)是“世界上第一位民间审计师”(文硕,1996),那么,也许可以从南海公司破产审计中看到最初的民间审计契约关系。南海公司破产引起了社会的巨大反响,因为它使投资者丧失了数百万英镑的巨款,又使全国商业发展延缓了半个世纪之久,因而促成了议会组成一个特别委员会对该公司下设索布里奇商社(Saw-bridge &Company)会计账目进行的检查。查尔斯•斯内尔受议会的委托担任了这项检查任务,并提交了审计报告书。在这个审计活动中,审计人是作为自然人的习字教师兼会计师查尔斯•斯内尔,审计委托人是议会,被审计人是索布里奇商社,三者组成了审计关系,并使审计活动取得了预定效果。遗憾的是,我们并未找到审计业务委托书等契约性的文献,但只要存在“审计”的事实,就可以推断客观上存在着审计契约;无论是书面的或口头的契约,都不能脱离契约的本质。此处值得注意的是,议会充当了一个公司审计的委托人。
19世纪40年代英国发布的《公司条款联合法案》要求,铁路公司应任命股东担任审计人员,也可以聘请职业会计师协助审计人员执行业务。1962年颁布的公司法不再要求审计业务由股东担任,会计师既可以作为破产公司的法定清算人,也可以作为运行中的公司的审计人。当作为法定清算人时,审计人代表债权人对破产企业进行清算(迈克尔•查特菲尔德,1989)。由于历史原因,人们很难找到当时可能存在的审计契约资料,但是一旦存在事实上的审计活动,审计契约总是客观存在的,那怕只是所谓“君子协议”。现代注册会计师审计相当规范化;三种审计关系人的联系一般可以通过书面的契约来确立。尽管在企业审计中审计委托人可能存在多种形式,但审计关系人的契约责任、法律责任都趋于明晰化。下面是笔者对具有代表性的英国审计发展中审计关系人以及契约情况的一个归纳说明①:如果不去拘泥于某些个别的历史细节,以对上述表中所反映的内容去分析,可以看到在被审计人———企业经营者不变的情况下,审计委托人与审计人都存在着多样性。这种现象也属于正常情况。因为:审计功能的发挥可以适应多种需要,具有几个审计委托人也就并不奇怪。即使在今天,除了以鉴证会计报表为目的的审计出自投资者的需要之外,还有经营管理审计、风险评估与制度评审等出自管理者的需要,物资保证性审计、偿还能力评价、项目效果审计等出自银行及债权人的需要,经济案件的鉴定及破产清算等出自法院的需要,政府官员的经济责任审计等出自政府或其他机构的需要,公司职员为解脱个人责任,也可以充当审计委托人。
事实上,在各国的注册会计师审计中,审计委托人本来就是复杂的。值得考虑的问题是,对会计报表审计委托人的确定应遵循什么原则?固然,“谁委托谁付费”,审计信息的所有使用者都具有充当审计委托人的期望,但真正充当审计委托人的人应当是对被审计人拥有控制权力的人,这个人实际上应当是股东。审计人的多样性反映了社会对注册会计师职业的不同理解。一个企业聘请股东作为审计师,可能是一种最优的状态;一方面因委托代理层次减少而节约了交易费用,另一方面可以减少审计信息多次传输引起的信息失真,相对提高监督的强度。实际上,股东无法达到注册会计师的专业水平,也无法超出所有者自利的心理束缚,这时,以“超然立场”(也即第三者立场)出现的注册会计师,完全可能取代股东充当审计人。至于由经营者下属的雇员担任审计职务,其实质是以内部审计替代外部审计,这显然是一种不合理的制度配置。时至今日,社会发展已促成了审计的三元化存在方式:民间审计、国家审计与内部审计。对于一个大型的国有单位而言,上述三种审计都可能将其作为审计客体。这时,可能出现审计制度内部的磨擦,国家可以通过法律、行政性契约对审计内部的不协调进行调节。审计契约制度是不断改进的,这种改进既有审计契约当事人的调整以及相应要求的变化,也有随着社会法制化的推动所引起的从口头契约到书面契约、从简单式契约到复杂式契约、从自定格式契约到规范格式契约的多层面的契约形式与内容的转变。　　
二、签订契约动因的探寻　　
A.C.利特尔顿(1958)在考察了早期的审计情况后认为,“诚然,这种形式的审计只不过是对现金收支的诚实性加以检查;但是,它所体现的审计概念决不局限于现金收支。人们从这种审计概念体会到,其他形式的受托经营管理责任也应当加以检验”(A.C.利特尔顿,1989)。显然,利特尔顿是“受托经济责任”观的倡导者。在这里,审计变成监督受托责任履行情况的工具,也是“实施政府政策和维护公共福利的一种手段”。审计委托人与审计人之间签约,确立审计关系,是审计活动的起点。问题是,这种签约是否真正地依附于“受托经济责任”?事实上,不应轻率地做出回答。笔者认为,将鉴证会计报表的常规审计与其它的专项审计同等看待,并注意到会计师最初作为现实作用还将进一步拓展。所谓审计检查“受托责任履行情况”,只是这种已有功能发挥作用的局部空间,还有传达透明信息、提高经营业绩、改善管理制度、维护财经法纪和评估企业风险等多个领域。从这个意义上讲,“职能缺位论”比“受托经济责任论”更符合逻辑。　　
三、签订契约的前提条件　　
实现审计委托人与审计人的签约,应具备以下四个条件:第一,审计委托人对审计具有内在需求。这种需求源自公正的专业人员监督的缺位。在一个现代公司中,财产所有权与经营权的分离意味着社会专业分工的变化,在私有产权的背景下,对经营者的监控成为必要。有理由进一步认为,一个既拥有私有产权又同时作为经营者的人,他对审计不会产生需求。只有所有者在“两权分离”的私有经济的环境下,才促成了委托审计的内在需求①。问题的另一面是,审计委托人对审计并不具有内在需求,而是政府要求实施法定审计的情况;这时,审计委托人(名义上的)在签订审计契约过程中,可能追求审计结论的理想化而不去过多地考虑契约本身的某些问题(如,价格并不重要,如果能够购买审计意见,甚至可以高价求审),最终可能导致契约的实际意义显著降低,契约对审计质量、审计目标的保证性可能不受关注。当然,这是一种较特殊的情况②。第二,被审计人独立于审计委托人。这是一种理想化的状态,可能促使审计委托人对被审计人的监控,然而,在现实中却经常会发现被审计人充当审计委托人的情况。如果被审计人同时是审计委托人(名义上的),同样可能出现高价购买审计意见的机会,审计本身的价值大打折扣。事实上,审计委托人又是被审计人时,存在一种悖论:名义上对审计的需求变为事实上对审计的消极抵制或缺陷利用,损害了审计的职业形象。第三,审计委托人对被审计人拥有控制权。从产权构成的角度看,审计权应是产权的一部分③;在“两权分离”之初,审计权仍然是财产所有者保留权利的一部分;当所有者对经营者业绩评价缺乏专业胜任能力时,审计人作为代理人行使独立的审计职能。