对审计契约制度进程的分析

同样,被审计人所拥有的经营权也同样属于产权的一部分,这决定了在产权的分离以及授权管理之后,所有者仍然对经营者可以行使多种控制权。这种控制权中包含了监督权(含审计权)以及要求经营者服从监督(含代理人的审计)的权利。如果审计委托人没有这些权利,对于抗拒审计的被审计人,将无法实施审计。在此处可引伸出这样一个问题,在公司内部,上级可聘请注册会计师对下级实施审计,但下级却无权聘请注册会计师对上级实施审计,这表明审计依附控制权并处在一个富有指向的有序的权利体系之中。第四,审计人独立于审计委托人。现代审计以“超然独立”、“第三者立场”自居,在注册会计师作为一个职业形成之后,审计人独立于审计委托人是一个具有代表性的标志,股东代表或管理者雇员充当审计人成为注册会计师充当审计人的正式制度安排④的补充形式,在很大程度上衍生出了现代内部审计。因此,在当今世界,作为民间审计执业主体的注册会计师,均独立于审计委托人。审计人与审计委托人均为独立的法律意义上的民事责任主体,这有利于双方在平等、公平的基础上签订审计契约。　　
四、审计契约形式与内容的剖析　　
在审计委托人与审计人之间签订的契约中,契约的形式虽然并不重要,但对它的研究也应关注。目前还没有发现有关审计职业最初的契约样本,这给我们的研究带来了不少困难。审计契约一开始是简单的、以口头形式为主的⑤,后来才复杂化,变为以书面形式为基本形式。原因是,在审计职业定位不明确前,由议会委托的审计、股东代表实施的审计或由管理者雇员实施的审计,都可以通过控制权的某些过多追逐利益、不求改进服务的倾向,其中的重要原因是,审计质量缺乏考评标准,减轻了注册会计师防止风险的压力,部分执业者试图通过行业规范提供的保护推卸审计的社会责任,这显然是不正常的现象。①服务时限常常具有一些不确定性。作为被审计单位的企业,个体特殊性较大,具体情况千差万别,加上以团队执业为特点的注册会计师自身管理与组织上的某些原因,使审计周期的长短很难从主观上做出事先的准确判断。最关键的因素是,审计过程不同于工业化成批加工、流水作业式的生产过程,各个环节都无法确定精确的控制标准,因而,在不可能为牺牲质量而提高效率的条件下,审计服务时限常常具有某种弹性特征。服务价格遵循一定的计算依据。收费标准是“按照约定事项指派的人员所需的时间为计算基础,外加直接垫付的费用。
每人的每小时收费率将按其所负责任的程度和所需要的经验和技能而有所不同”(国际审计实务委员会,1990)。这里应包含两项假定:第一,本会计师事务所的收费标准与本事务所的执业质量具有相关性;第二,本会计师事务所为该审计项目指派人员均具有相应职位上的胜任能力。遗憾的是,现实中的市场竞争可能否定了这两项假定,因为,压价竞争、政府限价、高价购买审计意见以及注册会计师规模过速扩张、执业人员缺乏有效的继续教育等情况,使审计收费与执业质量的相关性下降、审计执业中的职位与个人实际能力不对称,这时,价格杠杆在审计市场中的作用不甚明显。固然,各个会计师事务所可能在法规允许的条件下出具一份自己的价目表,也可能存在着“讨价还价”的协商机制,但未来执业过程中不可预知的事项可能使事先商定的“收费”有一定不合理性;因而,按“打折”的价目表及审计所需时间收费可能成为一种较优的方案。问题是:如何防止注册会计师通过“偷懒”以延长工作时间?可行的办法是,确定提交审计报告的时限以及可容忍的最长审计工作时间,如果不能满足某一条件,则可能失去了缔约机会。违约责任的判断存在不少障碍。相对于商品交易的买卖合同而言,审计契约对许多事项无法细化,尤其是,审计责任与会计责任很难界定,一旦发生法律诉讼,对审计失败由何者承担责任以及承担多大责任,变成一个常见的难题。企业管理当局会计责任未很好履行,是否必然导致审计失败,还不能给出一个确切的结论。违约责任的界定,只能通过审计委托人与审计人商议解决或寻求法律手段解决。
然而,在常规情况下,来自委托代理双方某种利益一致性的默契,可能促成了契约外的非正式契约,结果是,由委托人控诉审计人的事件并不多见。审计契约是特殊的,它不象法律作为公共契约那样权威,也不象合同作为商业契约那样明晰,但这并不妨碍审计契约的重要性:调节并约束缔约双方的相关行为。
主要参考文献:
【1】冯均科,1996,“内部审计动因初探”,《当代财经》第12期。
【2】冯均科,2002,《注册会计师审计质量控制理论研究》,中国财政经济出版社。国际审计实务委员会,张德明译,1990,《国际审计准则》,代写论文东北财经大学出版社。
【3】迈克尔•查特菲尔德,文硕等译,1989,《会计思想史》,中国商业出版社。
【4】马克思,1976,《马克思恩格斯全集》(第23卷),人民出版社。
【5】A.C.利特尔顿,林志军等译,1989,《会计理论结构》,中国商业出版社。