基于审计视角的非审计服务与审计独立性

三、实证分析
1. 描述性统计表 2 全部样本的描述性统计结果显示, 在披露有非审计服务的上市公司中, 非审计服务费用平均达到了 16%左右, 最大的达到了 76%以上, 可见非审计服务收入在会计师事务所的收入中有着举足轻重的作用。在表 2 基础上, 表 3 列示了不同意见类型的单变量检验结果: 费用变量代表假设的单变量检验。在标准意见与非标准意见间, RATIO 与 NF 不存在显著差异。因而, 单变量检验结果与监管者和投资者对非审计服务费用损害审计独立性的关注是不一致的, 但单变量没有控制众多逆因素与缓和因素的影响, 检验结果存在一定问题。标准与非标准审计意见组之间, 除 NPROMOPCASH LAG和 BOP 之外, 其他控制变量都不存在显著差异。2. 多元检验结果表 4 是非审计费用绝对金额和比重为自变量的logistic 回归结果。研究发现在控制变量中, 当年利润的高低 ( NPROIT ) , 审计报告延后期限的长短 ( LAG )以及上期审计意见的类型 ( BOP ) 与当期非标准审计意见显著相关, 其余变量则不显著。模型 1 中非审计费用 ( NF ) 和模型 2 中比重 ( RATION ) 与 OP 不显著,且符号与预期相反, 没有验证假设; 与单变量检验结果一致。3. 稳健性测试由于表 4 分析存在一个可能的潜在限制, 即影响审计独立性或许是与预期数额相比而言的客户费用,而不是所检验的名义数额。这一观点意味着: 影响注册会计师独立性的是客户是否是异常高费用或低费用的来源。因此, 我们利用模型 ( 2 ) 来推导计算出未预期费用的模型。NF=b0+ b1ASSET+ b2COMMITTE +b3MOPCASH +b4ZCFZL+b5SUB +b6OPCASH+ b7NPROIT ( 2 )COMMITTEE: 设有审计委员会为 1, 否则为 0与 Frankel, Johnson 与 Nelson(2002)[12]一样, 我们利用模型 ( 2 ) 的估计残差作为费用变量未预期部分的替代变量, 并用这些未预期费用变量取代了表 4 各模型的费用变量, 重新回归模型 ( 1 ) 。检验结果如表 5: 解释力度有所加强, 但是各模型中所有费用变量的估计系数仍不显著, 没有支持假设。尽管向现任注册会计师购买非审计服务信息披露是中国证监会的强制性规定, 不是上市公司自愿性选择行为, 但是否选择为本公司服务的现任会计师事务所提供非审计服务却是上市公司的自愿选择, 所以可能存在自选择偏误。为此, 本文随机选择进行一一配对, 对研究样本与控制样本各变量之间的平均数、中位数及其是否有显著差异进行统计检验, 并以是否购买非审计服务为自变量, 对模型 ( 1 ) 进行多元 logistic回归分析。单变量检测结果显示: 存在非审计服务的公司与无非审计服务的公司相比, 除净利润(NPROT)、经营活动现金净流量(MOPCASH)和审计任期 ( TENOR )存在显著差异外, 当期审计意见(OP)、上期审计意见(BOP ) 、上市公司规模 ( ASSET ) 等主要变量不存在显著的差异, 初步说明本文的研究样本基本上不存在自选择问题。并且, 进一步的多元回归结果也表明, 是否向在职注册会计师购买非审计服务 ( NS ) 与非标准审计意见 ( OP ) 之间不存在显著负相关关系, 说明是否购买非审计服务并不会影响审计独立性。此结果进一步弥补了前文中将研究样本限制于购买非审计服务公司的不足。而且, 单变量检验与多元回归结果均支持了前述基本结论。
四、研究结论
安然的破产和随之后的对注册会计师的诉讼, 监管者已经采取行动减少注册会计师提供非审计服务,这些行动的基本假设是由于注册会计师经济依赖性与非审计服务的自然特征减低了注册会计师的主观性,从而导致非审计费用损害审计独立性。本文中, 我们经验研究支付给在职注册会计师的非审计费用与审计独立性 ( 以注册会计师发表非标准审计意见的可能性度量) 之间的相关性, 检验结果没有证实我们的假设。与监管者关注相反的是, 我们没有发现非审计费用与发表非标准审计意见有显著联系。我们的研究结果表明: 非审计服务并没有负向影响注册会计师意见形成过程, 这些发现和基于市场的制度性动机是一致的。只要对作为最早从事管理咨询等非审计服务的的注册会计师加强管理与规范, 而不是限制或者禁止的方式,就能营造公平竞争的市场环境, 促进注册会计师行业健康有序地发展。
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