制度移植视角下的近代政府审计制度检讨

　  ［摘要］中国近代审计制度并不是本土文明发展的结果，而是西方审计制度的影响与移植的产物。近代审计制度的建立使中国审计初步走上了法制化、专业化的道路，对保障财政的正常运转也起到了积极的作用，但是在整个民国时期，移植来的审计制度由于受到民主基础薄弱、军阀强权以及配套和投入不足等诸多因素的影响，并未充分发挥效用。这段历史对当前中国政府审计的发展不失借鉴作用。
　　［关键词］近代文明；政府审计；制度移植；近代审计制度；国家审计
　　
　　1911年辛亥革命爆发，推翻了中国三千多年的君主专制体制，建立了共和国制度，同时很多全新的制度开始建立起来。一般来讲，国家制度变迁的途径主要有两种，一是内发生长，二是制度移植。内发生长是人类长期与一定的自然地理和历史文化环境相互作用的产物。制度移植则是指制度从另一国家或地区的引入、吸收与推广。晚清时期，西方列强不仅用坚船利炮打开了中国的国门，而且提供了一个更加优越的制度模式范例，这不仅加速了中国传统政治的衰落和崩溃，也使得近代中国移植西方政治制度成为必然［1］。和民国初期很多制度一样，近代审计制度并不是中国本土政治文明演进的结果，从某种意义上讲，它是西方政治制度移植的产物。近代审计制度的建立加速了审计法制化、专业化的发展，促进了国家财政的正常运转和审计人才的培养，具有一定的进步意义。但是，由于民国时期的政治社会环境，审计制度受到诸多因素的制约，因而并未能发挥全部效用。
　　一、 审计制度的移植和发展
　　一般来说，“移植”是指将有机体的一部分组织或器官补在或移入另一机体的缺陷部分，使缺陷部分逐渐长好。政治学中的制度移植是指制度从一个国家或地区向另一个国家或地区进行推广或引入。制度移植可以是部分移植也可以是全部移植。制度移植是现代制度建构的一种重要方式，这对发展相对落后的国家来说更是如此。因为国与国之间存在差距，人们往往把先进国家的经济发达与其制度联系起来，所以会产生一种示范效应，这种示范效应就是制度移植的重要原因［2］。
　　近代中国的落后很大程度上是政治制度建设的滞后，晚清时期列强的肆无忌惮，清政府的腐败无能，使很多人意识到中国要摆脱落后挨打的历史境遇，仅仅依靠对原有国家机器进行简单改造是行不通的，因此对西方政治制度的移植就成为中国制度构建的捷径与必然选择。
　　就审计制度而言，中国财政审计监督古已有之。西周时期的官员宰夫、司会已承担了一定的审计职能。秦汉时期的上计制度要求郡县官员每年定期向中央递交记录地方赋税、垦田、人口等内容的上计簿，也包含了一定的审计职能。隋唐时期的比部、北宋的三部勾院、南宋的审计院以及明清时期的监察御史和六科给事均肩负着监督国家财政的审计职能。不过古代中国的审计机构废置频繁，名称、隶属关系多变，专业化程度较低，审计的根本目的就是为了巩固皇权统治，审计效果的发挥也往往与皇帝本人的重视程度密切相关。近代西方审计制度是民主法制、权力制衡的产物。为了监督政府财政收支，执行财政预算法案，大多数西方国家都设立了专门的审计机关来维护纳税人权益，防范官员贪污腐败与滥用权力。近代西方的审计制度有着较为完备的法制体系，审计独立性强，审计人员专业化、专职化程度较高。上述两种制度孰优孰劣，泾渭分明。在晚清至民国这一制度大变革时期，西方近代审计制度逐渐被国人接受并移植到中国。
　　最初，清廷预备立宪时，当时出国考察的礼部尚书戴鸿慈和闽浙总督端方就在《请改定全国官制以为立宪预备》的奏折中，建议按照普鲁士、日本的政治体制模式设置独立的审计机构。“今宜仿普、日之制，特置会计检查院……凡关于检查会计之事，各地方行政官皆受其监督。”［3］另一出访大臣杨晟则在《条陈官制大纲折》中指出各国国会有负担财政之责，即有监督财政之权，强调应该设立一个独立于政府之外的审计机关［4］。出使美国、墨西哥等国的张荫堂则在清宣统三年二月二十日陈奏设置责任内阁的奏折中提出“设会计检查院以稽核全国财政，院长由内阁大臣会奏任，但任职以后独立行事，不受内阁管辖。”［5］尽管清末成立审计院的设想并未实现，但足以说明当时西方的审计思想已经被一些有识之士所接受。
　　1911年辛亥革命一爆发，审计制度就在一些宣布独立的省份有了具体的实践，如湖南设立了会计检察院，广东设立了核计院，湖北、江西设立了审计厅等。这些地方审计机构的设置虽然名称不尽相同，但其目的均是为了对地方的财政收支进行监督。这为后来地方审计机关的建立奠定了较好的基础。
　　袁世凯窃取政权后财政困难，需向列强银行团借款。由于当时中国没有审计机关，列强银行团要求中国成立一个有洋人参与并有实权的审计机关，由洋人监督中国借款使用情况［6］。面对如此苛刻的政治条件，1912年9月袁世凯急令国务院设立审计处，隶属于国务院总理，掌管全国会计监督事务，地方各省则设立审计分处，同时对外正式宣告中国政府审计机关建立。可以说，当时中央审计机关是在列强银行团的压力之下建立的，但是从更深一层意义上来讲，是西方近代审计制度的存在直接推动了中国近代政府审计机关的成立。审计处（后改称审计院）初建时为59人，其中留学归国的就达到了19人［7］。审计机构中较多人有海外留学背景必然有助于当时人们对外国审计制度的了解，也有助于中国最初政府审计机构的建立和发展。
　　审计机构成立后，与审计相关的法律法规的制定也提上日程。审计院专门聘请了宝道、葛诺发等外国专家参与中国审计法律法规的修订，在宝道等人撰写的关于审计院法草案第一次意见书中，卷首便是“审计院法草案根据他国成例采事后监督制度”。该意见书还附上了法国、俄国核准状格式［8］。1914年，审计制度被载入了国家根本大法——《中华民国约法》，该法规定：“国家岁入岁出之决算，每年需经由审计院审定。”同年《审计院编制法》、《审计法》颁布，规定审计院直隶于大总统，各省不设审计分院。此后，《审计法实施细则》、《审计院办事细则》等一系列审计细则也陆续出台。有学者粗略统计，北京政府时期审计院颁布了30多个审计规章制度［9］。这一现象的出现大体因为有“他国成例”可借鉴，故而短期内审计的法规建设颇有成效。
　　国民政府时期的审计部门隶属于五院之一的监察院。审计、监察合二为一，是中国政治的传统，这样的制度安排使得移植来的审计制度带有了一定的中国特色。不过，北京政府1914年颁布的《审计法》和国民政府1925年、1928颁布的《审计法》的内容大致相同［10］，这表明国民政府时期的审计制度大致继承了北京政府时期的审计制度。1928年至1937年，我国社会相对稳定，经济有较大的发展，审计制度的实践也取得了一定的进展，这一进展可以从1938年修订的《审计法》上体现出来。1938年《审计法》的科学性和完整性超过了以往的任何一次立法，而且和当时的审计实践密切相关，如1933年起审计部下分设三厅，分别负责事前审计、事后审计和稽查事宜。1938年《审计法》则分为四章，除去第一章总则之外，第二章、第三章、第四章分别针对事前审计、事后审计和稽查制定了细致的规定，同时审计的职责范围扩大，执法力度加强，除了注重财政收支的合法性之外，还关注财政支出的合理性和效益性。1938年的《审计法》延用时间相当长，直到1972年台湾才对其进行了修改。可以说，这样一部相对完善的《审计法》的修订，说明了当时政府审计在实践和理论上都有了较大的发展。