制度移植视角下的近代政府审计制度检讨

　　二、 近代政府审计制度实施后的效用
　　基于西方审计制度的示范性作用，在疾风骤雨的革命之后，审计制度被移植到了中国。这一制度构建的捷径，降低了制度变迁的成本，使得中国审计制度短期内取得了较大的发展，在民国的政治建设中也起到了一些积极的作用。
　　（一） 近代政府审计初步走上了法制化、规范化的道路
　　中国古代官厅审计机构隶属关系多变，专职化程度较低，与审计相关的规范也散见于各种律令中，未形成体系。与古代官厅审计不同的是，近代政府审计制度一开始就写入了国家宪法，之后陆续颁布的《审计法》、《审计法实施细则》、《审计条例》以及《审计院编制法》等法律法规进一步规范了审计机关的责任与权利、隶属关系和人员编制以及审计工作的内容和程序。可以说，近代政府审计一开始就注重法制化的原则，审计法律法规形成了相对完善的体系，这使得审计工作有法可依。
　　除此之外，为了便于审计工作的展开，审计部门还出台了一系列对官厅簿记、计算书表和凭证单据等方面的格式规范，如审计处设立之初就拟订各种官厅簿记之规则、格式及说明书之类，呈请颁布实施。1914年审计院颁布了《修订普通官厅用簿记》，要求各级会计官吏必须按照程式，切实遵行［11］。审计部门内部也相继制定了各类报告文书的格式，统一了审计报告书和文书的形式。审计工作由此也初步走上了规范化道路。
　　（二） 近代政府审计对维护财政正常运转起到了积极的作用
　　民国的审计制度对监督政府的财政收支和预算决算的执行发挥了一定的积极作用。民国时期战乱不断，政府时常面临财政困窘的局面，而审计制度的实施则利于政府增收节支，维持最基本的财政开支，确保各级政府机制的运转。例如北京政府在编制民国二年年度预算时，通过审计，陆军军费从1.6亿元减至1.1亿元，海军军费从1011万元减至897万元。再如1931年至1937年，审计部审计支付文件53673件，各机关送审的支付计算书总金额为107682万元，其中核准103507万元，因不合法或不合手续剔除的金额为853万元［12］。
　　在财政极端困难的时候，审计所发挥的作用更为突出。例如南方革命政府和抗战时期重庆国民政府的审计对确保战时经费的运用发挥了重要作用，有力地支持了国民革命战争和抗日战争［13］。审计制度的实施也在一定程度上增加了政府财政收支的透明度，防止了财政收支的暗箱操作，使政府的运作机制初步走上了近代化轨道。另外，审计还揭露了数以百计的官员贪污舞弊和渎职犯罪案件，如1947年上海金融风潮中的中央银行职员渎职贪污案、1948年山东盐务局局长的贪污渎职案等［14］。审计对这些案件的揭发，对加强吏治、缓和社会矛盾起到了积极的作用。
　　（三） 近代政府审计推动了审计人员的专业化，促进了审计人才的培养
　　民国时期对审计人员的专业和学历有着严格的要求，如1914年《审计院编制法》规定审计官、协审官必须工作3年且卓有政绩，或者在专门以上学校学习政治、经济3年以上毕业。1929年的《审计部组织法》则规定审计和协审须由在国内外大学或专门学校学习政治学、经济学3年以上毕业，并对财政学或会计学有精深研究的人担任。上述规定保证了当时审计人员的基本素质，这使得近代审计制度实施之初审计人员的专业化程度较古代审计有了很大的提高。有数据统计显示，1946年底国民政府审计部的职员和工勤人员达435人，其中具有大学文化水平的有218人，占50.11%［15］。由此可见，当时审计人员的专业化已达到较高水平。
　　另外，审计制度建立之初，近代审计学刚刚传入中国，为了迅速培养大批审计人才，审计部门开办了审计讲习所，制定《审计讲习所章程》，向审计人员以及机关财会人员教授审计法规、各国审计制度、簿记学、会计学等。这不仅普及了审计学常识，而且也培养了不少审计人才。
　　随着中央和地方审计机关的相继成立以及民间审计的发展，教育部门也开始关注审计人才的培养。中央计政学院专门设置了审计班，招收大学本科毕业者或具有大学毕业资格在政府机关任职者，学生毕业后根据其能力分配到政府部门担任计政工作［16］。民国时期一般大学的会计系、经济学系、商科系以及其他管理学科系也都开设会计和审计的课程，如南开大学的会计系主干课为六门，审计学就是其中之一。除此之外，社会审计教育在当时也较为常见，如上海的各类会计师事务所纷纷采用兴办会计学校和举办培训班的方式来培养审计人才，潘序伦先生开办的立信会计专科学校就专门培养五年制和二年制学历的会计和审计人才。
　　在上述各种方式培养的审计人才中，很多人都积极投身于政府审计工作，并参与近代的审计组织和审计法制的建设，为加强民国审计监督机制起到了积极作用。有些人则成为专门研究政府审计制度的专家学者，如著名的审计专家杨汝梅对近代各国政府审计制度进行了深入的研究，为中国近代审计学的发展奠定了良好的基础［17］。
　　
　　三、 制约近代政府审计制度发展的因素
　　从遗传学和生物学理论来讲，移植要获得成功，受体必须对移植的器官（或组织）克服异体排斥反应，使移植体最终和受体有机地融为一体。政治学领域的制度移植原理也类似，制度移植的成功取决于接受移植的国家和地区原有的体制和环境是否能和移植的制度有机融合。审计制度移植到近代中国后，虽然在诸多方面取得了一定的成效，但是作为一项从西方民主体制中移植来的政治制度，在近代中国却没有发挥应有的效果，它的成长与发展受到较多因素的制约。
　　（一） 制约之一——真正民主难以实现
　　近代西方国家的政府审计大都在民主政治的环境下产生，基于立法、司法和行政的三权分立，司法部门和立法部门对政府行使包括财政监督在内的监督权。从更深层次上来看，西方政府审计制度还建立在受托责任的基础上。根据民主制原则，所有政府机构和官员均是受人民的委托对公共资金和资源进行管理，他们应该受到严格的经济责任制度的约束。审计就是监督受托责任的一种体现，它能在一定程度上防止滥用权力、贪污腐败和效率低下，促进公共资金的公开公平，并保障公民基本权力的行使。可以说，近代民主政治的孕育推动了现代国家审计的诞生［18］。
　　然而近代中国的民主基础却相当薄弱。美国学者达尔在其《论民主》一书中曾高度概括了实现民主的关键条件，即军队和警察控制在选举产生的官员手里，民主的信念和政治文化，不存在强大的敌视民主的外部势力［19］。反观民国时期的政治，这三点关键条件均不能满足。
　　首先，北京政府时期，袁世凯当政后解散国会、攻击异己，不仅把民主破坏殆尽，甚至还当了100多天的专制皇帝。袁世凯去世以后，北京政府内部斗争不断，各种军阀势力此消彼长，中央和地方关系错综复杂，中国社会长期不稳定。国民政府统治期间，国民党作为当时实力最强的军阀，虽然名义上统一了中国，设立了五院制，但国民党以党治国，蒋介石独揽党、政、军大权，仍然没有民主可言。1931年通过的《训政约法》更是以根本法的形式确立了一党专政的政治体制。可以说，在整个民国时期，军事力量始终决定着政治话语权，政治权力则缺乏制约，尽管国民党三番五次地制宪、修宪、开国会，也都没有使中国走上民主宪政的道路，民主选举往往沦为政治丑剧。