公允价值审计:现代风险导向审计理念的审计策略

人员在审计过程中应充分考虑产生重大错报的风险，并对审计风险进行系统的评估和分析，以此为出发点来制定审计策略和与企业状况相适应的多样化的审计计划，将风险考虑贯穿于整个审计过程。本文试图按审计步骤来构建现代风险导向审计理念下的公允价值审计策略。
　　（1）进行风险评估和控制测试时的审计策略。第一，加强对被审计单位的诚信度、能力和态度的分析。审计准则第1322号明确提出，注册会计师要了解被审计单位公允价值计量和披露的程序以及相关控制活动，并评估重大错报风险。因此，注册会计师在进行风险评估和控制测试时要加强对被审计单位的诚信度、能力和态度的分析。治理层、管理层担负着建立健全内部控制制度并监督其得到合理、有效执行的责任，其品行、阅历、经验、能力及经营管理的观念、方式、风格和对风险的认识与控制方法等都会影响被审计单位运行的规范性。注册会计师进行公允价值审计时应对治理层、管理层的诚信度和能力进行评价，关注其是否存在公允价值计量舞弊的可能性。同时，注册会计师也要对被审计单位对待公允价值审计的态度进行分析。注册会计师在对以公允价值计量的资产、负债进行审计时，如果被审计单位一反常态，对注册会计师所需的资料迟迟不予提供，对注册会计师的提问不予作答或含糊作答，甚至设置障碍，这时注册会计师就应该保持高度警惕。第二，深入了解被审计单位的经营状况和股票市场形势等相关内容。被审计单位在公允价值计量方面作假大多是为了达到利润操纵的目的，特别是上市公司，其作假往往是为了达到再融资指标、避免退市或配合股票市场的价格预期。被审计单位舞弊必然有其动机，如整个行业不景气或新竞争对手的出现等都会使公司的营业额减少、毛利率降低，高层管理者想维持公司在证券市场上的良好形象或保证自己的薪金不受影响，往往会通过披露欺诈性财务报表达到目的。因此，深入了解被审计单位的经营状况及股票市场形势，就能使注册会计师站在更高的角度看待问题，从而更有效地发现舞弊。第三，全面了解被审计单位的内部控制情况。一般情况下，企业资产的安全与否、会计资料的正确与否和发生错弊的多少与企业内部控制有着密切的关系。内部控制健全有效，企业资产就比较安全，会计资料准确性较高，各种舞弊和技术性错误发生的概率就比较低；反之，内部控制薄弱或存在重大缺陷，资产流失就比较严重，各种舞弊和技术性错误的发生就比较频繁，会计资料的准确性也较低。因此，注册会计师在审计上市公司的财务报表时，要特别关注管理层凌驾于控制之上的风险实施程序，如果被审计单位出现管理层凌驾于控制之上的情况，注册会计师对采用公允价值计量的资产和负债就要更加关注，必要时应进一步扩大审计程序，以收集更多适当、充分的审计证据来支持公允价值审计结论。
　　（2）实质性测试阶段的公允价值审计策略。首先，注册会计师要贯彻风险导向的审计意识。由于公允价值计量可能非常简单也可能非常复杂，注册会计师实施的审计程序在性质、时间和范围上可能存在很大差异。为此，注册会计师在实施与公允价值计量和披露相关的实质性测试时，首先，对管理层的重大假设、估值模型和基础数据进行测试；然后对公允价值进行独立估值，以印证其计量是否适当；最后，考虑期后事项对公允价值计量和披露的影响。在评价管理层确定的公允价值的可靠性时，注册会计师要考虑下列因素:管理层使用的假设是否合理；当使用模型进行公允价值计量时，模型是否适当；管理层是否使用了在当时能够合理获取的相关信息。注册会计师应对公允价值进行独立估值，估值时可以运用管理层的假设也可另作假设。在这种情况下，注册会计师仍应了解管理层的假设，据此确定另行设定的估值模型是否已考虑管理层估值模型所含的重要变量，并与管理层的公允价值计量结果进行比较及评价重大差异。在完成上述审计程序后，注册会计师应当考虑期后事项对财务报表中公允价值计量和披露的影响。其次，注册会计师要深入基层进行调研与审计。注册会计师要深入基层进行调研，并善于运用询问、观察等方法了解事实真相。目前，我国注册会计师往往在工作中耗费大部分的精力与时间来检查被审计单位的账簿、凭证，而账簿、凭证可以造假，从而注册会计师无法了解到全部的事实真相。特别是对于公允价值审计，由于公允价值本身就是一个虚拟的建立于假想的交易基础上的特殊价格，是交易双方协商的结果，并且以市场为主体而不是以特定企业为主体，不是实际价格，并且在每个计量日都需要重新估计。公允价值的这些特性决定了仅靠被审计单位会计人员提供的数据是不行的，因此要了解更多与公允价值计量相关的外围数据和其他相关信息。同时，在审计过程中，注册会计师应向被审计单位的有关人员询问相关文件的内容及采用公允价值计量的理由等特殊问题，并对被审计单位的经营情况进行更直观、更深刻的了解，这些都有助于注册会计师发现一些重要线索和潜在的舞弊行为，从而有利于对某些需要审核的情况作进一步的调查，以收集更为可靠的证据。
　　（二）公允价值审计的程序：分析性复核 在公允价值审计中，注册会计师要善于运用分析性复核程序。分析性复核是贯穿于整个审计过程的重要审计程序。因此，在公允价值审计中，注册会计师应当对被审计单位的重要比率进行分析，包括调查异常变动以及这些重要比率与预期数额和相关信息之间的差异。同时，审计人员在公允价值审计过程中应加强与公司的沟通。主要包括两部分，一是与管理部门的沟通，这里主要是指管理部门声明；二是与公司内部审计部门的沟通。在公允价值审计过程中，及时与公司管理部门和内部审计部门进行沟通，对于控制审计风险、降低审计成本是很有必要的。与管理部门的沟通主要是指审计人员应获得管理部门就其公允价值的计量和披露所做出的书面声明。管理部门声明因为管理部门所雇用的专家、所使用的计量方法和所依据的假设和估计的不同，而有所差异。但无论何种情况下，声明都应当对下列事项做出说明：在公允价值计量中所使用的重要假设和估计的合理性；计量方法的恰当性和方法使用的一致性；对公允价值的披露是否完整、充分；是否参照期后事项对公允价值的计量和披露进行了调整。
　　
　　四、结论
　　
　　公允价值确认和计量的审计是当代注册会计师应当以职业怀疑态度、不得不认真学习和谨慎从事的一项问题复杂、风险可能很大的鉴证业务。应该说，任何一个新事物的发展都需要经过相当长的一段时间，期间经过不断的发现问题、解决问题，从而才能使之趋于成熟。公允价值审计也是一样，国际上从提出公允价值审计理论到审计具体实践只有很短的时间，这期间虽然对公允价值审计的研究也取得了一些成绩，但相关的审计理论和实践并不完善，公允价值审计仍然处在基础准备阶段，更多的问题还需要被逐步地发现、提出、分析和解决。目前还没有专门的理论框架或指南为实施公允价值审计提供科学的依据，公允价值审计还未形成一套比较标准、规范的审计方法。这需要我们共同努力，不断完善相关的审计理论和实践，使之走向成熟，更好的服务于我们的审计工作。
　　
　　参考文献：
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　　［2］谢诗芬：《论公允价值会计审计理论与实务中的若干重大问题》，《财经理论与实践》2006年第6期。
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　　［4］谢诗芬、胡振国：《公允价值审计的国际研究与发展》，《中国注册会计师》2005年第5期。
　　［5］邓传洲：《公允价值的价值相关性:B股公司的证据》，《会计研究》2005年第10期。
　　［6］王安亚：《当前市场环境下上市公司资产减值准备审计的探讨》，《中国注册会计师》2009年第7期。
　　［7］谢荣、吴建友：《现代风险导向审计理论研究与实务发展》，《会计研究》2004年第4期。