基于审计发展历史与审计特征的审计导因分析

      　摘要：针对审计导因的论点有很多，但这些观点都没有从根本上很好的阐释审计产生和发展的动因。本文通过对各种审计种类，从其产生和发展的历史及审计自身特征的角度出发进行分析，认为审计导因源于两个方面：成本效益原则和审计自身的特征，以期能研究审计导因提供参考。
　　关键词：审计导因　委托代理关系　成本效益原则　审计自身特征
　　
　　一、引言
　　
　　国内外理论界和实务界的许多专家学者对审计导因进行了深入细致的研究，并提出了不同的看法，主要观点有代理论、信息论、受托责任论、保险论、冲突论、多因决定论等。这些观点从其所选取的角度出发，在某种程度上都具有一定的合理性，都不能从根本上很好的阐释审计产生的动因。如受托责任论从受托责任关系维系的角度阐述了审计存在的必要性，但不能解释没有明确的委托人和受托人或不存在受托经济责任的情况下审计存在的合理性和必然性。而多因决定论是在各种单因决定论都无法彼此说服对方的情况之下提出的，是一种折中的方案，并将其归缪于审计活动本身的复杂性，其最大的缺点就是审计导因决定因素的数量不确定，很容易引起分歧。笔者认为，审计导因引领了审计活动的产生，也必将推动审计的向前发展，是一个贯穿审计发展始终的线索或因素；要解决审计的导因问题，必须利用唯物主义历史观从审计产生和发展的历史角度和审计自身所具有的特性方面去寻求和挖掘
　　
　　二、基于委托代理关系的经济活动的审计历史分析
　　
　　(一)国家审计　国家审计委托代理关系的历史经历了以下两个阶段：一是奴隶社会和封建社会的国家审计。我国古代的审计产生于西周，此时的国家审计习惯上被称为官厅审计。官厅审计产生的根本原因是帝王和国家监督各级官吏对经济责任履行情况的需要。生产力的发展导致剩余产品的增多，使得社会财富相对集中，占有生产资料的统治阶级不再直接管理钱财、物资和账目，需要指派和委托官吏代为经营。但被委托的官吏会偷懒、会假公济私，也就是说会产生代理成本。为了保证财产物资的安全与完整和增收节支，并检查官吏是否忠于职守、营私舞弊，即基于成本效益原则(所谓成本效益原则，就是要对经济活动中的所费与所得进行分析比较，对经济行为的得失进行衡量，使成本与收益得到最优的结合，以求获得最多的盈利)的考虑，把代理成本降为最低，具有监督职能的官厅审计应运而生。埃及于公元前3500年进入奴隶社会，法老作为国家的最高统治者，为了维护统治阶级的统治地位，对全国各机构和官吏是否忠诚履行受托责任和财政收支记录是否准确无误而专门设有监督官负责间接管理和监督。这种雏形的审计也是存在委托代理关系的情况下产生的，委托代理关系和代理成本是同时存在的，法老为了降低代理成本或者说为了使成本效益中的效益尽量变得更大而采用了具有监督职能的审计活动。古代罗马元老院下的国家审计、古代希腊雅典城邦的民主制度下的审计、中世纪英国威廉一世时代的国家审计、1789年以前的法国审计制度等都是为了维护统治阶层的利益，也就是使统治阶级拥有的经济活动的效益尽可能的扩大的目的之下产生的。二是现代国家审计。在20世纪以后世界经济状况发生了重大的变化，特别是受到1929～1933年席卷整个资本主义世界的世界性的经济危机的影响。世界性的经济危机严重破坏了经济，而其中一个重要的原因被归咎于证券市场上投机诈骗盛行，企业财务报表严重失实。因此，有必要对宏观经济实行干预，在主要资本主义国家推行宏观经济干预的政策过程中，国家审计发挥了重要的作用。无论是在资本主义社会，还是在社会主义社会；无论审计机关是隶属于立法机关、司法机关，还是隶属于行政部门，国家审计都将会对企业财务报告的真实性提供一定的保证，避免投资失败、破产、信用崩溃等社会成本的增加。因此，现代国家审计是为了保护社会经济，使社会经济活动符合成本效益原则的前提之下产生并进一步得到发展的。
　　(二)民间审计　产业革命后西方各国纷纷确立了资本主义制度，在此社会大背景之下，一种新的组织形式——股份公司出现了。股份公司以发行股票的方式募集资金，而股票的持有者——股东也可以随时在证券市场上出售自己的股票以放弃所拥有的股东权利。在股份公司这种组织形式下，股东不一定亲自执行经营管理的职能，作为负责经营管理职责的经理也不一定就是股东。股东本应同时具有的所有权和经营管理权在资本主义股份公司内部发生了分离。两权分离形成委托代理关系(委托人为股东，经营者即经理为受托人)，委托人和代理人有一定的利益冲突，经营者的逆向选择和道德风险时有发生。另外，股份公司也往往采用借款的方式筹集经营资金，而债权人最后要收回本金并得到一定的资金使用费——利息，当债权人将自己的资金贷给股份公司时，债权人和股份公司之间也会形成委托代理关系。股权投资者为了监督公司的经营状况和管理人员的职责履行情况，债权投资者为了监督企业对资金的使用情况和偿债能力的保持，即股权投资者和债权投资者考虑到成本效益原则，就需要对公司的财务账簿及财务报表进行审查，并要求出具公正可信的审计报告，民间审计应运而生。
　　初期的民间审计是迫于投资者和债权人对成本效益原则的考虑，投资者和债权人为了能够获得尽可能多的效益和避免发生不必要的代理成本，主动采取民间审计的方式来保障其投资的收回和收益的扩大化。这段时期的民间审计的发起者是委托人——投资者和债权人，从民间审计中最终能够获得收益即达到成本效益原则所期望效果的主体自然也是委托人——投资者和债权人；而民间审计的被动承受者是代理人——经营者，其失去了逆向选择和道德风险所带给他们的收益，这对代理人而言是不符合成本效益原则的。随着代理人频繁被动的接受审计和民间审计的不断发展，代理人——经营者也开始追求成本效益原则。当对代理人的审计结果表明代理人——经营者在努力工作，企业并因此而得到发展、经营状况和财务状况都一切良好，这种结果是委托人——投资者和债权人所期望的，也是其主动要求审计所要达到的结果，此时，委托人就会对代理人进行物质和精神奖励，如加薪、额外奖金、提升职位、增加假期、改善办公条件等，代理人从中也得到了收益，这是符合成本效益原则的。于是，努力工作的经营者出于成本效益原则的考虑，产生了对民间审计的需求，他们期望通过审计结果来告诉委托人他们是努力工作的，希望因此得到奖励、得到追加投资、得到进一步的贷款，这长期而言对他们是非常有利的，这是代理人对民间审计的需求之一。另外，代理人为了企业的生存和发展，如上市、吸引更多的潜在投资人、获得银行等金融机构的贷款，需要民间审计组织对公司进行审计来展现公司良好的经营业绩。因此，代理人——经营者对民间审计的需求和委托人——投资者和债权人对民间审计的需求将一道促进民间审计的向前发展。
　　(三)萌芽状态下的内部审计　原始意义上的内部审计起源于像庄园之类的私有组织当中，私有者如奴隶主往往委托代理人经营管理自己的庄园，然后委派管家等人员对受托责任的履行情况进行审查和监督。当时，审计只是管家多种职责的一种，它并未由单独的审计人员去履行此职责。可是，却在私有制发展过程中发挥了重大的作用，符合私有财产不可侵犯的特性，避免了私有财产产