从美国成本会计准则看我国军事采购成本会计准则的构建

　3　取消条款
　　准则委员会赋予行政执行机构负责人对少于1 500万价值的合同或分包合同可以取消成本会计准则应用的权利，机构负责人取消成本会计准则应用的决定必须在政府财政年度结束90天内，向成本会计准则委员会以书面的形式提交，并且包括取消原因情况说明书。
　　4　披露报表
　　披露报表是承包商成本会计实务和程序的文字描述。一般而言，收到一份超过5 000万元的成本会计准则范围内的合同或分包合同的营业单位；一个公司和其业务部门，在其最近的成本会计期间，收到的成本会计准则范围内合同净奖励总额超过5 000万元的营业单位需要呈递披露报表。其目标是要求供应商对其成本会计实务做出清晰的解释，对直接计入合同的成本进行定义并且对计入的方法进行说明，对区分直接成本和间接成本的方法以及间接成本向合同分配的基础进行描述。披露报表由八个部分组成，要求供应商以总括的形式描述成本计算、分配和归集的方法及技术。这一部分也包括披露报表呈递豁免的规定。披露报表一般应在合同奖励前呈递，递呈后准则委员会对其进行审计，以确定该报表是否充分描述了供应商的成本会计实务以及这些实务是否服从于成本会计准则的要求。
　　
　　四、美国成本会计准则对我国军事采购的启示
　　
　　(一)我国制定军事采购成本会计准则的必要性
　　长期以来，人们一直关注于财务会计准则，对成本会计准则的关注少之又少，甚至认为成本会计不需制定准则，实际上，至少在某些需要管制的领域是需要制定成本会计准则的，例如军事采购。从对美国成本会计准则产生和发展历程的分析中可以看出，美国制定成本会计准则的根本原因在于联邦政府采购中成本类型合同的使用。当以成本为基础的政府采购合同成为政府采购合同的主要形式时，对成本会计准则的需求就会上升。成本类型合同中成本的多少是承包商获得合同补偿的关键，也是政府支付合同补偿在内容上，联邦采购规则中的一些成本原则与成本会计准则的一些具体准则相同。例如，有关延期补偿规定的准则，与联邦采购规则中的成本原则一样。也有一些具体准则与采购规则中的成本原则在本质上相同。准则与联邦采购规则中的成本原则也存在着重大区别，准则中也包括成本原则中没有涉及的内容，例如准则401，联邦采购规则中的成本原则没有这样的规定。从内容上看，总体来说准则是对谈判真实性法令和联邦采购规则成本原则的归纳和总结，准则的规定更为详细、具体和系统，可操作性强，因而执行起来也更为严格。在范围上，由于准则更为严格，因此准则只适用于特定的合同供应商，即准则范围内的供应商，而谈判真实性法令和联邦采购规则成本原则适用于所有的联邦政府采购合同供应商。美国联邦政府规定，即使政府与承包商签订的合同不需要服从于准则的规定，但仍要服从谈判真实性法令和联邦采购规则中的成本原则。在法律层面上，准则的地位要高于谈判真实性法令和联邦采购规则中的成本原则。根据联邦政府采购政策办公室法案的规定，联邦采购政策办公室的官员有责任确保成本会计准则的绝对地位，保证其他机构的规则与成本会计准则的规定不相冲突，在不一致的情况下以成本会计准则的规定为准。因此，准则的法律地位高于谈判真实性法令和联邦采购规则中的成本原则，具有较高的法律效力。
　　
　　三、美国成本会计准则的目标、内容和相关规定
　　
　　(一)美国成本会计准则的目标
　　准则的目标是：使供应商的成本会计实务保证更广泛的一致性；保证供应商的成本会计实务在不同期间的一致性。准则针对的不是承包商全部的成本会计实务，只是合同标的的成本会计实务，目的是确保供应商不会将非合同成本标的的成本分配人合同成本中，从而增加合同成本，使政府因此而过度付款。
　　
　　(二)美国成本会计准则的内容
　　准则包括19个具体准则，这19个准则可以大致分为三组：(1)从总体上对成本会计进行规定的准则；(2)处理成本类别、成本划分和成本要素的准则；(3)处理间接成本池的准则。具体包括：准则401，成本计算、归集和分配上的一致性；准则402，相同目标成本分配的一致性；准则403，总部办公费用向分部的分配；准则404，有形资产的资本化；准则405，不允许成本的会计处理；准则406，成本会计期间；准则407，直接材料和直接人工标准成本的运用；准则408，员工带薪缺勤成本会计；准则409，有形长期资产的折旧；准则410，部门管理费用向最终成本目标的分配；准则41l，材料的取得成本会计；准则412，退休金成本的组成和计量；准则413，退休金成本的调整和分配；准则414，作为设备资金成本要素的货币成本；准则415，延期补偿成本会计；准则416，保险费会计；准则417，作为在建工程成本要素的货币成本；准则418，直接成本和间接成本的分配；准则419，独立研究和开发成本以及投标和申请成本会计。
　　每一具体准则在结构上包括：目标、相关概念的定义、基本要求、应用方法、实例、解释、豁免和执行日期。准则是概括性的还是具体性的由委员会视其完成目标的需要而定。
　　
　　(三)准则的其他相关规定
　　美国成本会计准则除了包括19项具体准则外，还规定了豁免条款、适用范围的两个层次、取消条款和披露报表等。
　　1　豁免条款
　　成本会计准则的豁免合同包括以下类型的合同或分包合同：秘密招标的合同；达成的不超过65万美元的合同和分包合同，这里，一个分部发给另一个分部的订单也应该被视作一个分包合同；和小企业签订的合同和分包合同；和外国政府或其代表机构或办事部门签订的合同；价格由法律或法规确定的合同或分包合同；为获得商业项目而签订的不变价格和根据经济价格调整的固定价格合同和分包合同；少于750万的合同或分包合同，而且在合同奖励期，承包商或分包商的业务部门没有正在执行任何价值超过750万的成本会计准则范围的合同或分包合同；在美国之外由外国公司执行的北约PHM Ship项目下的分包合同商；在美国联邦政府和各州以外履行的以及不涉及美国财产的合同和分包合同；无法取得经过鉴定的成本或定价数据的、以充分的价格竞争为基础的固定价格合同或分包合同。除此之外的联邦政府采购合同都
　　’需要服从于成本会计准则的规定。
　　2　适用范围的两个层次
　　如果联邦政府和承包商签订的合同属于非豁免合同，即属于准则范围内合同，准则委员会进而对准则范围内合同规定了两个适用范围类型——全部范围和部分范围。全部范围要求供应商在合同奖励期间必须遵守所有的准则。现在，全部范围适用于单份合同超过5 000万元以上(包括5 000万元)的成本会计准则范围的承包商，或者是在以前的成本会计期间全部成本会计准则范围内合同超过5 000万元的，只要单位获得的一份合同奖励属于全部范围，该单位之后所有的非豁免合同都必须服从于全部范围。部分范围要求服从于部分范围的营业单位只需要遵守401、402、405和406号准则，准则范围内合同的营业单位，其没有超过全部范围所规定的界限的，只需要服从于部分范围。准则的范围层次如图1所示。