管理会计的发展动态与评析

　（二）日本学者对管理会计发展阶段的认识
　　日本国内对管理会计发展阶段的认识也是观点纷呈，比较有代表性的是西村明教授的观点。它通过国际比较，以管理会计工具为阶段划分的着眼点，分析并提出了管理会计发展的四个阶段，见表1。
　　随着管理会计工具的不断创新与整合，笔者认为，无论在日本还是国内，管理会计的发展已经进入了第五个阶段，即“价值创造的管理会计”阶段。这一阶段的思考特征包括会计管理与知识管理相结合，价值链优化、核心竞争力的提升等。其方法由IT技术、供应链、平衡计分卡（BSC）、经济增加值（EVA）等组成。如表2所示。
　　经济泡沫化之后，日本管理会计界对管理会计发展阶段中的代表性工具“成本企画”产生了怀疑，质疑声或提出完善之策的文章时有出现。对于“成本企画”，2005年当选日本成本研究会会长的田中雅康先生应该是跟踪研究得比较多的代表性人物之一⑩。当前，成本企画的创始单位——丰田公司，正面临“召回门”事件的考验{11}，日本管理会计界迫切需要对包括“成本企画”等在内的管理会计工具进行总结与反思。
　　在管理会计的发展过程中，日本学者偏重于规范性研究，从日本会计界代表性杂志，如《会计》、《企业会计》等中进行归纳，较为集中的研究课题主要有：1.亚洲各国管理会计发展的比较研究；2.各类案例研究{12}；3.环境管理会计研究{13}；4.物流管理会计方面的研究；5.内部控制研究；6.组织结构相关的管理会计研究；7.将经济学应用于管理会计的有效性研究，以及对欧美国家管理会计的介绍与评判，等等。尽管在日本的管理会计教师中留美并获得博士学位的学者居多，但回国后从事实证研究的学者却相当稀少。这是为什么呢？笔者认为大致有以下一些原因：一是基于实用性的考虑，如何将日本企业中的典型案例加以总结并推广应用，始终是日本学者的期望之一；二是普遍认为，实证研究的成果对会计管理当局的政策影响不大；三是由于报表数据存在的“盈利管理”等现象的客观存在，进行实证研究缺乏实际意义；四是基于分工考虑。资本市场的实证研究应当由经济学家或证券、金融专家去研究，会计属于商科，把自己的事情做好，搞一些高水平的管理会计本土（原创性）研究才是正题。正因为他们的专注，才会使日本的成本企画等管理会计工具在国际会计界发挥积极影响。此外，还有一种原因是，目前主导管理会计研究的权威性人物大都在60岁左右（或以上），这批老前辈们几乎不看好实证研究。按照西村明教授的管理会计发展阶段来看，似乎日本会计界一直以来就放弃了这一块的研究，即在会计的发展历史中跳过了这一环节。
　　
　　（三）美国及欧洲国家的管理会计发展状况
　　对国内管理会计学者来说，卡普兰（Kaplan）应该是无人不知的，其与阿特金森合著的《高级管理会计》（第三版）（吕长江主译，1999），以及他与诺顿著的《平衡计分卡——化战略为行动》（刘俊勇、孙薇译，2004）这两本书对中国的管理会计学者影响较大。当然，英文版的其他著作和学术论文也对中国管理会计学者产生了积极的影响，如KEith Ward于1992年出版的《Strategic Management Accounting》，以及Johnk，Shank于1993年出版的《Strategic Cost Management》等{14}，近年来，我国一些会计博士生所撰写的博士论文，如涉及战略管理会计、战略预算管理、战略环境会计等方面的研究，大都参考了欧美等国家学者的相关著作。
　　从时间上对美国管理会计的发展阶段加以划分，大致有以下的界限：一是从19世纪到20世纪50年代。这一时期的代表性管理会计工具或方法有：成本计算、预算、标准成本、责任会计、转移价格等。二是20世纪50年代到80年代。这一时期的代表性方法有：本量利分析、投资决策、最优存货量等。三是20世纪80年代至90年代初。这一时期的代表性方法有：ABC/ABM、TQM/JIT、ERP/intranet等。四是20世纪90年代到现在。这一时期的代表性方法有：平衡计分卡、经济增加值、战略管理会计、价值链管理、环境管理会计等。
　　近年来，美国管理会计协会（以下简称IMA）积极地推广、介绍德国的成本会计方法{15}。同时，欧美各国正在以管理会计工具的整合为契机，加快提升管理会计文告在世界管理会计界的影响力{16}。以往和近年来的文献都说明，在美国，偏重于财务报表的心态在会计上居凌驾地位。美国有两种会计执行资格，即CPA（注册会计师）与CMA（执业管理会计师）。长期以来，美国把重点放在编制财务报表上，公众普遍认为，CPA证书是会计人员能力的唯一证明。CMA的人数只及英国及加拿大和德国的十分之一。因而，使美国公司提供良好的管理会计技术的能力大大受损，使企业为决策、计划和对增加价值的业务控制所提供的信息质量下降，这一现状的持续发展极有可能引发企业的经营失败。
　　在管理会计的研究方法上，自二十多年前Kaplan教授号召学术界人士走出“象牙塔”，多年从事案例研究，他自己也确实身体力行，并取得了相当丰硕的成果{17}。然而，学术界的反响并不很热烈，大部分学者的态度仍然只推崇实证研究（empirical research），常常看低这一类的案例研究。应该说，这是一种偏见。事实上，由IMA资助所作的一项案例研究，在2006年的AAA年会上，被宣布获得“卓越的会计文献”奖。可见，案例研究是一种很有价值的研究方法。然而，从事案例研究是很难的，“成本”很高，学术界人士从视为畏途进而贬低它的价值，在美国成了一种普遍现象（Raef A. Lawson、杨继良，2006）。
　　
　　三、日本企业的经营模式与管理会计的发展
　　
　　2010年底以来，围绕丰田的“召回门”事件，人们对丰田经营模式提出的质疑声愈益强烈。丰田经营模式（又称精益生产模式）和京瓷经营模式（又称稻盛经营模式）是日本最具代表性的两大经营模式，它折射出日本管理会计界对企业管理作出的积极贡献。丰田经营模式包括成本企画、拉动式的即时生产系统（JIT）、全面质量管理、团队工作法（Teamwork）、并行工程（Concurrent）等内容，是一种成本控制与质量控制相结合并贯穿始终的管理体系。丰田经营模式对全球的影响巨大，我国海尔的“日清日高，日清日毕”，邯钢的“模拟市场，成本否决”等均来源于该模式。京瓷经营模式以构建“阿米巴（变色龙）”组织，实施单位时间核算，强调“大家族精神”的企业文化等为特征{18}。从会计等式“收入-成本=利润”来考察，丰田经营模式的管理会计创新侧重于成本，体现出的是一种“成本费用观”，而京瓷经营模式则侧重于收入，表现出的是一种“收入分配观”。
　　（一）丰田经营模式对管理会计发展的启示
　　丰田汽车的产品向来以物美价廉、性能可靠和品质优良而独树一帜，但随着生产版图从非洲大陆延伸到南美洲，以及从俄罗斯延伸到东南亚，各种经营问题也相应增多。自渡边捷昭接替张富士夫担任新一任丰田社长（目前的社长为丰田章男）以来，公司的质量专家们就一直担心，这种发展速度将使生产瑕疵也随之迅速增加。以成本企画、CCC21计划（面向21世纪的成本竞争计划）为代表的成本控制是丰田赖以迅速崛起的精益生产方式（TPS）中的重要一环。它在企业经营管理中的体现是：第一，成本企画在一级供应商网络中延伸；第二，平台共享与零部件通用策略；第三，努力扩大市场份额，形成规模经济；第四，价值创新（VI）思维在整个价值创造网络中扩展。近年来，丰田要求它的工程师和供应商回到汽车开发的基本层面，寻找节约成本的新思路。例如针对三菱汽车“轮胎门”事件（汽车在行驶过程中，轮胎飞出事件），他们提出“如果我们开发出不需要螺栓的汽车零件，又会怎样？”