包装物核算中缴纳“两税”会计处理的探讨

　　该押金应纳的消费税额=2 340÷ (1+17%)×10% 
　　 =200(元) 
　　借:其他应付款——存入保证金 2 340 
　　贷:应交税费——应交增值税(销项税额)340 
　　其他业务收入2 000 
　　借:营业税金及附加 2 00 
　　贷:应交税费——应交消费税2 00 
　　(三)包装物随非酒类产品出借的会计处理 
　　包装物出借是企业随产品销售暂时无偿交付给购货方物品的行为。它是企业促销的一种手段,包装物出借没有收入的实现,不需缴纳税费。但若逾期或超过一年(含一年)以上仍不退还的包装物,没收的押金按税法规定,同样应缴纳增值税和消费税(实行从价定率办法计算应纳税额的应税消费品)。出借包装物本身不带来收入,包装物成本计入销售费用,归于为促销而发生的费用,因此没收押金缴纳的增值税和消费税,其会计处理与不单独计价销售的处理同。 
　　 
　　二、增值税、消费税在酒类产品包装物中的会计处理 
　　 
　　包装物随酒类产品出售、出租、出借缴纳增值税、消费税的会计处理同非酒类产品基本相同,只不过押金计税的处理有区别。 
　　(一)除啤酒、黄酒以外的其他酒类产品包装物押金的会计处理 
　　根据我国税法规定,销售除啤酒、黄酒之外的其他酒类产品生产企业收取的包装物押金,无论押金是否返还及会计上如何核算,均需并入销售额中,依酒类产品的适用税率征收增值税与消费税。企业销售产品向购货方收取包装物押金,等购货方按期归还包装物,再退还等额的包装物押金,整个收取、归还押金过程中,企业按规定要额外缴纳增值税和消费税两笔税款。有的教材中将这两笔税款计入营业税金及附加科目,笔者认为不妥。根据会计制度,营业税金及附加科目的核算范围是营业税、城建税、资源税和教育费附加,并不包括增值税。从税法的规定中可以看出,不管押金是否返还,无论包装物归还与否,企业都必须缴纳税款,可以理解为缴纳的税款与包装物归还与否无关,只要收取包装物押金就要纳税,而收取押金是与企业销售紧密相连的,缴纳税款可以理解为企业销售实现付出的代价,纳税支出应计入销售费用科目。若逾期或超过一年(含一年)以上仍不退还包装物,没收的押金不用再缴税,避免重复计税。 
　　[例3]某酒业有限公司为增值税一般纳税人,该公司本月销售粮食白酒一批,收取包装物押金4 680元,通过银行转账收讫,并向购货方开具了一张收据,合同规定包装物回收期为两个月(该批粮食白酒适用的消费税税率为20%)。 
　　押金的账务处理如下: 
　　(1)取得押金时: 
　　借:银行存款 4680 
　　贷:其他应付款——存入保证金4 680 
　　(2)计算应纳的增值税与消费税: 
　　该押金应纳的增值税销项税额=4 680÷(1+17%)×17% 
　　=680(元) 
　　该押金应纳的消费税额=4 680÷(1+17%)×20% 
　　=800(元) 
　　借:销售费用 1 480 
　　贷:应交税费——应交增值税(销项税额)680 
　　 应交税费——应交消费税 800 
　　(3)2个月后,购货方未归还包装物,没收押金时: 
　　借:其他应付款——存入保证金4 680 
　　贷:销售费用 4 680 
　　(二)啤酒、黄酒产品包装物押金的会计处理 
　　根据我国消费税暂行条例和实施细则规定:实行从价定率办法计算应纳消费税的应税消费品连同包装物销售的,应并入应税消费品中征收消费税。因此,对酒类包装物押金征税的规定只适用于实行从价定率办法征收消费税的粮食白酒、薯类白酒和其他酒,而不适用于实行从量定额办法征收消费税的啤酒和黄酒产品。酒类产品生产企业销售啤酒、黄酒时收取的包装物押金,无论是否逾期都不用缴纳消费税,只是在逾期后或者超过一年期限时,包装物押金缴纳增值税。会计处理时,没收押金缴纳的增值税计入应交税费——应交增值税(销项税额)科目。 
　　[例4]某酒业有限公司为增值税一般纳税人,该公司本月销售黄酒一批,收取包装物押金4 680元,通过银行转账收讫,合同规定包装物回收期为两个月。则押金的账务处理如下: 
　　(1)取得押金时: 
　　借:银行存款 4 680 
　　贷:其他应付款——存入保证金4 680 
　　(2)2个月后,购货方未归还包装物,没收押金时: 
　　该押金应缴纳的增值税销项税额=4 680÷(1+17%)×17% 
　　=680(元) 
　　借:其他应付款——存入保证金 4 680 
　　贷:应交税费——应交增值税(销项税额) 680 
　　 销售费用4 000 ● 
　　 
　　【参考文献】 
　　[1] 财政部会计资格评价中心.中级会计实务[M].北京:经济科学出版社,2009. 
　　[2] 赵建新.包装物核算的地位问题探讨[J].经济师,2008(6). 
　　[3] 李金茹.新编财务会计[M].北京:电子工业出版社,2008. 
　　[4] 陈晓明,童广印.出租出借包装物押金会计核算的一点认识[J] .中国市场,2006(1).