无形资产会计与税务差异浅析

　摘要：无形资产是企业资产中一项重要的资产。无形资产信息随着知识经济时代的来临，成为企业竞争力的关键因素。 从世界500强企业来看，拥有无形资产是这些企业利润的主要来源，企业专利权、商标权可以在市场上进行有偿转让、拍卖等交易活动，使他们才能在市场上处于 垄断地位并获取超额利润。据对世界500强企业长期跟踪表明1982年无形资产价值创造贡献率为38%，1992年增长到62%。2008年已达82%。 许多企业迫切需要了解企业无形资产会计与税务区别。本文根据《企业会计准则第6号——无形资产》 和《企业所得税税法实施条理》的规定，分析无形资产在会计和税务方面的差异，有以下几个方面：
　　一、 范围比较
　　《企业会计准则第6号——无形资产》中无形资产包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权、土地使用权等。《企业所得税税法实施条例》 中无形资产是指纳税人长期使用但是没有实物形态的资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。二者主要差别是：在会计准则中由于 商誉与企业自身不可分离且具有不可辨认性，不包括商誉。但在税法中无形资产是包括商誉的。
　　二、确认比较
　　在会计准则中确认时满足三个条件：（1）符合无形资产的定义；（2）与该资产有关的经济利益很可能流入企业；（3）该无形资产的成本能够可靠 地计量。《企业所得税税法实施条例》无形资产按照以下方法确定计税基础：（1）外购的无形资产，以购买价款和支付的相关税费，以及直接归属于使该资产达到 预定用途发生的其他支出为计税基础；（2）自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础；（3）通过捐 赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。
　　三、初始计量的比较
　　1.外购的无形资产：会计准则中其成本包括购买价款、相关税费，以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。但购买无形资产超过 正常信用条件延期支付价款，实质上具有融资性质的，应按所购无形资产购买价款的现值入账。实际支付的价款与购买价款现值之间的差额应在信用期间 内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。
　　例：某A上市公司20×6年12月31日，从B公司购买一项商标权，由于A公司资金周转比较紧张，经与B公司协议采用分期付款方式支付款项。 合同规定，该项商标权总计6 000 000元，每年末付款3 000 000元，两年付清。假定银行同期贷款利率为6%，2年期年金现值系数为1.8334。有关会计处理如下：
　　无形资产现值=3 000 000×1.833=5 500 200
　　未确认融资费用=6 000 000－5 500 200=499 800
　　2006.12.31应确认的融资费用=5 500 200×6%=330 012
　　200..12.31确认的融资费用=499 800－330 012=119 788
　　借：无形资产——商标权5 500 200
　　未确认融资费用 499 800
　　 贷：长期应付款6 000 000
　　2006.12.31付款时：
　　借：长期应付款3 000 000
　　 贷：银行存款 3 000 000
　　借：财务费用330 012
　　 贷：未确认融资费用 330 012
　　2007.12.31付款时：
　　借：长期应付款3 000 000
　　 贷：银行存款 3 000 000
　　借：财务费用119 788
　　 贷：未确认融资费用119 788
　　《企业所得税税法实施条例》规定外购的无形资产，以购买价款和支付的相关税费，以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础；
　　对于具有融资性质延期付款外购无形资产会计处理与税务处理差异在：（1）计量基础不同。会计准则按所购无形资产购买价款的现值入账；税法按实 际支出额作为计税基础。（2）利息摊销不同。会计准则实际支付的价款与购买价款现值之间的差额在信用期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益中。税法 不存在摊销问题，需进行纳税调整。
　　2006年计提折旧额 = 5 500 200/2 =2 750 100元
　　 借：管理费用 2 750 100
　　 贷：累计折旧 2 750 100
　　在上述会计处理中 ，企业确认了费用308.112万元元（财务费用330 012 + 管理费用2 750 100）。但是，由于该无形资产的计税基础为6 000 000元在税务处理中，2006年的折旧额为600/2 =300万元 。在计算2006年应纳税所得额时，应调增8.112万元（308.112 – 300）。
　　2.自行研发的无形资产：税法规定（1）自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础； （2）研发费加计扣除：企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发 费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。会计准则中对企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出 研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以 生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。企业内部研究开发项目开发阶段的支 出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：（1）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；（2）具有完成该无形资产并使用或出售的意 图；（3）无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用 性；（4）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；（5）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可 靠地计量。
　　例：A公司自行研究开发一项新产品专利技术在研究开发过程中发生研发支出1000万元，其中材料费用341.88万元（进项税58.12）人工费用300万元，其他费用300万元，其中符合资本化条件的支出400万元，期末，该专利技术已经达到预定用途。
　　借：研发支出 ----- 费用化支出 600
　　-------资本化支出 400
　　 贷：原材料 341.88
　　 应交税费 -----应交增值税 ( 进项税额转出) 58.12
　　 银行存款300
　　 应付职工薪酬 300
　　 研究费用计入当前损益
　　借：管理费用 600
　　 贷：研发支出 ----- 费用化支出600
　　符合资本化条件的开发费在无形资产达到可使用状态时转入无形资产成本
　　借：无形资产 400
　　 贷：研发支出------- 资本化支出 400
　　A公司本期发生研发支出中应费用化支出600万元，按照税法在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除的规定管理费用可 扣除600（1+50%）= 900万元。形成无形资产成本支出400万元部分，按税法规定，该项无形资产计税基础为400（1+150%）== 600万元，该无形资产账面价值400万元与计税基础600万元之间的差额为200万元，形成未来期间抵减应交所得税的权利，形成递延所得税资产。按十年 摊销每年可抵减应纳税所得额600/10 == 60万元。