简论稳健性会计行为的激励与约束因素

    二、稳健性会计行为的约束因素
    会计风险对会计稳健性激励的结果会导致会计人员过于稳健。过于稳健与过于乐观都会对利益相关者的正确决策产生不利的影响和不同的经济后果，从而影响利益相关者的经济利益。所以，会计人员必然要与利益相关者博弈，与制度规则博弈。
    1.非中立盈余管理。根据契约理论，企业是由一系列契约组成的集合体。企业中的契约有一些是直接以会计数据为基础的，如管理报酬契约、债务协议等，而另外一些则与会计信息有着隐含的联系，如劳资合同、代理人竞争和主管的变动、审计合约等。受管理报酬契约的激励，企业管理层通常会对企业盈余进行有计划的安排，如高估收人、低估费用，使管理报酬契约产生对自己有利的经济后果。此外，企业管理层出于融资便利考虑，如未上市拟取得上市资格、上市公司为取得配股资格、避免停市和退市，往往也会授意会计人员高估收人、低估费用，从而产生对自己有利的契约后果。
    非中立盈余管理以操纵利润为手段，以影响契约的经济后果为目的，以高估收人、低估费用为特征，往往导致稳健不足，正好对过度稳健形成制衡。当然，非中立盈余管理在某一特定的阶段也会对利润进行反向操作，导致过度稳健，但是其目的决定了过度稳健最终还是会进人稳健不足的轨道。如基于某种特定目的，将报告期利润暂时隐瞒起来，以期来年利润出现跳跃式的增长。
    会计信息系统由于存在诸如过度稳健和稳健不足等相互制衡的机制，任何操纵利润的行为对契约后果的影响其实并没有想象中的那么大。同样是基于这个原因，尽管会计信息受到操纵的可能性非常大，但是其在利益相关者决策中至高无上的地位仍无法撼动。
    2.非商业目的关联方交易。非商业性的关联方交易指的是关联方通过对交易活动的刻意安排(如对交易对象、交易时间、交易价格等有特定目的的选择)，而不是按照一般的和公平的交易价格、公认的商业惯例和规则进行商业交易，以转移利润，达到干预契约后果或者规避纳税义务的目的。
    如上所述，企业契约(尤其是管理层报酬契约)的经济后果主要取决于会计业绩指标，无疑会诱发企业管理层干预利润的动机，这一结论已为大量的实证研究所证明。我国不少上市公司每逢年末都会采取突击行动进行关联方交易，对利润进行粉饰和转移，力保配股资格不失。与非中立盈余管理一样，以“制造利润”为手段的非商业性的关联方交易，在客观上对以“隐瞒利润”为手段的过度稳健形成制衡。但是，非商业性的关联方交易同样是对公认会计原则的滥用，其本身也应当受到严格控制。
    3.制度安排约束。按照稳健性原则，如果资产的价值降到了历史成本之下，则需要计提资产减值准备，以便更真实地反映资产的公允价值，同时将资产减值损失减记当期利润;如果已经计提了减值准备的资产价值重新恢复，应当对原来计提的减值准备予以转回，同时将转回的减值损失增记当期利润。也就是说，资产的价值变动要影响到利润的变动。只有如此，在现行的历史成本财务会计报告框架下，财务报告才能相对公允地反映其真实价值(相对公允指的是资产的公允价值不容许上升到历史成本之上)。为此，财务报告的重心不可避免地要由利润表向资产负债表转移。这一现象反映了投资者重视资产甚于利润。不难理解，资产减值损失的主要和最后的承担者是股东，企业财产的剩余索取权由股东享有。资产负债表项目与利润表项目之间的这一反向联动性，对会计人员既是一种两难选择，也是一个操纵利润的好机会。因为资产公允价值的确定在很大程度上还要依赖于会计人员的主观判断，特别是在我国资本市场发育不很充分的情况下。
    综上所述，稳健性原则产生于会计人员防范风险的需要，是会计人员职业责任加大的结果。从会计信息可靠性角度讲，即使在会计报表日资产的价值已经降低，会计人员也无需对其进行调整;但从投资者角度讲，这些资产贬值的信息与投资者的决策是密切相关的，不能因会计人员防范风险的原因而坚持历史成本原则。为投资者提供稳健的会计信息，对投资风险予以必要的揭示，不但是会计人员的道德责任，而且是其必须承担的法律义务。