我国企业年金会计计量研究

理论上是可行。未确认精算利得(损失)，即通过采用走廊法确认精算利得与损失，因为企业年金义务现值的精算损失部分会增加资产负债表中的负债，故未确认的精算损失部分需从企业年金负债中扣除。而年金计划资产的精算利得会增加计划资产的公允价值，它是计划资产的实际报酬大于预期报酬的部分，当用这部分扣减企业年金负债时，必然会使企业年金负债减少，故年金计划资产未确认的精算利得部分则会增加企业年金负债。未确认过去服务成本，即当产生企业年金过去服务成本，往往会导致年金福利负债额的增加。对于尚未确认摊销的过去服务成本的非既定部分，由于并未形成既定的福利支付义务，在期末应从该计划的负债中扣除，相应调整资产负债表中的负债。未确认过渡性负债，即对于企业年金计划启动之日形成的过渡性负债与采用原来会计政策确认的养老金负债差额部分，至资产负债表日尚未摊销的部分应在计算年金负债时予以扣除。第二，计划资产的计量。确定受益型企业年金所形成的计划资产是企业按照企业年金计划的规定提取给受托机构进行运营管理并用以支付企业年金的全部资产，该资产仅限于支付年金福利，其营运状况由受托机构定期编制年度报告，而企业则根据此报告来确定计划资产的公允价值(或市场相关价值)，从而作为企业年金负债的一个抵减项目。计划资产的计量关键点在于计量属性，会计界就计划资产是采用精算价值还是公允价值进行了讨论，但由于精算价值的确定可采用很多不同的方法，不利于会计可比性原则的实施，同时它们常根据过去市价的某种平均数或根据市价的长期预测以消除短期市价波动因素的影响来进行测算，因此相对于公允价值而言，其信息的相关性较差并且难于理解。我国现实状况和西方国家有较大差异，国内各项具体准则在运用公允价值时都非常慎重，对于确定受益型企业年金计划资产公允价值的计量，可参照确定缴费型企业年金基金资产的会计计量，由于企业年金投资运营中持有的绝大部分为金融资产，2006年我国新出台的《企业会计准则第10号——企业年金基金》中就年金基金的计量则参照《企业会计准则第22号——金融工具确认与计量》执行，因此后者同样可为我国确定受益型企业年金计划资产的计量提供参考的标准。
　　(2)损益类项目的会计计量。确定受益型企业年金成本具体包括六项内容，国际会计准则(IAS)与美国财务报告准则(FAS)要求将以上六个项目加总后的净额在损益表中予以确认计量。在我国的会计核算体系中，笔者同样建议此法以简化损益表。在损益表中计人的期间企业年金净成本公式如下：期间企业年金净成本=当期服务成本+利息成本+已确认的过去服务成本－计划资产的预期回报+已确认的精算(利得)损失+已确认的过渡性负债(资产)……(3)；其中，当期服务成本，即职工退休后所支付福利额的现值，而企业年金给付义务的现值则是当期服务成本乘以到资产负债表日为止的服务年数。实际上由于精算假设的变动，当期服务成本的计量较为复杂。利息成本，即期初的预计养老金负债随时间的推移而产生的利息。因为企业年金是一项递延报酬安排，当期计算，未来支付，故随时间的推移应逐期增加利息。用公式表示为：当期利息成本初养老金义务(上期期末的养老金负债)×折现率……(4)。折现率的选择可参考养老金受托机构所采用的利率长期平均数，或向保险公司购买养老金合约中的隐含利率，预计可存续到养老金给付到期日，且安全性较高的资产投资报酬率，一般由精算师假定。过去服务成本，即是对以前服务追加的福利现值部分，其中既定部分应立即在损益表中确认冲销，作为企业年金负债的一部分，而对于非既定部分应采用逐期摊销方法。摊销的方法有两种方法，直线法和服务年数总和法。前者按在职职工平均剩余服务年限内摊销未确认的前期服务成本，计算方法简单，计算公式表示如下：在职职工平均剩余服务年限：未来服务年数总和÷在职职工人数……(5)；未来服务年数总和=职工提供服务的年数×(职工提供服务的年数+1)×每年职工离职人数／2……(6)。其中，未来服务年数的计算仍建立在保险精算假设的基础之上，需要考虑职工人数的减少与增加，以及对福利义务的影响，这些需要靠精算获得。而服务年数总和法下，以每年服务年数占未来各服务年数总和的比例分摊前期服务成本，其每年摊销的前期服务成本呈逐年递减的态势，这种方法体现谨慎性原则的要求，在制定会计政策时可以鼓励自由选用两种方法，但企业一旦选定某种方法，不得随意变更。在我国刚建立企业年金阶段，建议采用直线法，这样可避免前期过多的摊销影响企业收益，从而打击企业建立企业年金计划的积极性。计划资产的预期报酬，即指期初年金计划资产进行投资运营预期可获得的收益。它由养老金受托机构计算报告，计算公式如下：计划资产的预期报酬=期初计划资产余额×预计长期投资报酬率……(7)。其中，预期长期收益率应反映提供预测的福利债务中福利的已投资基金和将投资基金的预期平均收益率。同时计划资产存在着实际报酬，其计算公式为：计划资产的实际报酬末计划资产余额－期初计划资产余额+当期受托机构实际支付的企业年金福利一当期企业提存的企业年金……(8)；计划资产的预期报酬=计划资产的实际报酬+报酬的递延部分……(9)。通过公式(9)中的报酬递延部分，有效得拉平收益。实际上报酬的递延部分即年金计划资产的精算损益，当实际报酬大于预期报酬时，产生精算利得，反之产生精算损失。精算利得与损失，即是由企业年金计划负债和计划资产的变化所产生。在会计核算体系中这些利得与损失需要进行摊销确认，尚未得以确认则需计人资产或负债。通过上文知道精算利得与损失如何计量。但无论是计划负债还是计划资产产生的精算利得与损失均需要采用一定的方法在当期进行摊销。根据IAS和FAS，摊销采用走廊法。这种方法设定区间，如果期初未确认的精算利得和损失数额超过了期初预计企业年金给付义务的现值(未扣减计划资产)或计划资产的公允价值较大者的10％，则超过部分按职工的平均剩余服务年限加以摊销。因此摊销期是间断的，当期是否要摊销取决于其数额是否重大。过渡性成本的计量与过渡性负债紧密联系，在启动企业年金计划的当期，预计年金福利义务的现值超过计划资产公允价值以及以前期间确认的过去服务成本的部分构成了企业年金的过渡性负债。比较过渡性负债和未采用企业年金会计核算时所计算的企业年金负债，前者大于后者，则使得负债增加。反之，负债则减少。负债的变动额如果在当期采用立即确认的方法，则全部作为过渡性成本计入年金净成本。若采用分期摊销法确认，在当期摊销部分作为过渡性成本，未摊销部分则相应调整企业年金负债(资产)。当在采用本准则之日，存在累计未确认精算利得时，未确认的过渡性负债应首先从累计未确认精算利得中扣除。