权责发生制的困惑与二重会计确认核算模式的构建

　　现行的科目体系是在权责发生制原则下为编制资产负债表和损益表而设计的，并没有考虑现金流量表的编制要求。所以，即使是采用财务软件，现金流量表的一些项目（主要是补充资料中净利润的调整项目），也不能像资产负债表和损益表那样直接根据相关科目取数。这是现金流量表编制的困难所在，也是实现计算机自动编表的最大障碍。目前，商品化财务软件在现金流量表编制方面所取得的成就仅限于主表的编制，即通过对“现金类”科目（包括“库存现金”、“银行存款”和“其他货币资金”）增设“项目辅助”核算实现现金流量表主表的直接取数。对于现金流量表补充资料的净利润调节项目，目前较为普遍的做法是首先选定某一调节项目（通常为“经营性应付项目的增加”或“其他”）作为表内平衡项目，然后将除此之外的其他所有调整项目定义为相关科目借贷发生额差额取数、再将“经营活动现金净流量”直接通过表内取主表数值，最后采用倒挤差额的方式定义之前所选定的表内平衡项目。这种处理方式虽然解决了现金流量表编制的及时性问题，但却是以形式上的“勾稽”掩盖了补充资料编制中所有可能存在的差错。事实上，在单一的权责发生制核算模式和现行的科目体系下，经济业务的复杂性以及由此产生的复杂的账户对应关系使得寻求现金流量表补充资料的直接取数方式是很困难的。这也许正是财务软件在编制现金流量表方面至今没有取得突破的根本原因。
　　
　　四、财务会计改革的路径选择 　
　　如果说政府会计从收付实现制向权责发生制的过渡被视为政府会计为适应公共收支管理需要而作出的积极响应的话，我国会计准则将原通过“待摊费用”等科目核算并反映于资产负债表的诸如预付保险费业务直接计入当期损益的做法，则更多地体现为现代权责发生制会计的倒退。因为这种做法在“净化”资产的同时却模糊了损益的计量。现代会计何去何从？权责发生制与收付实现制各有优缺点，任何从两个极点的相对运动即“权责”程度多一点还是“收付”程度多一点的改革思路，均是以牺牲另一种记账基础的优点为代价，其结果只是在资产计量和损益确定方面更恰当一些还是在会计处理更简单和资产负债表更“纯洁”一些之间做出权衡。笔者认为，会计改革不是寻求权责发生制和收付实现制在处理具体会计业务时的相互妥协，而是应当基于现代信息处理技术寻求最大限度发挥其各自优点的最好途径。
　　经济活动的复杂性和人们对会计信息作用的关注不仅推动了会计理论的发展，也使人们对现行的财务报告方式以及产生会计信息的数据处理方式提出了更多的质疑和批评。人们习惯于把由“待摊”、“预提”等权责发生制会计基础的特有会计程序所导致资产负债表上的“杂音”归咎于权责发生制会计本身，而没有认真地反省所设计的报表格式是否存在问题。会计分期假设和权责发生制会计确认基础，使得收入与费用的归属有本期和以后会计期间之分，由此“资产＋费用＝负债＋所有者权益＋收入”这一会计等式转化成了“资产＋递延费用＝负债＋递延收益＋所有者权益＋已实现收入－应配比费用”。由于损益表只反映已实现的收入和应配比的费用并通过“留存收益”的相关项目反映于资产负债表的所有者权益中，因此资产负债表的平衡关系变成了“资产＋递延费用＝负债＋递延收益＋所有者权益”。
　　递延费用本质上也是资产的耗费并最终减少所有者权益，只是这种耗费应于以后会计期间才与收入配比；与此相反，递延收益本质上则是会计主体经济利益的流入并最终增加所有者权益，只是这种经济利益的流入应于以后会计期间在符合实现条件时才予确认。如果我们严格地遵循会计要素定义，并把包含递延收益在内的所有收入和包含递延费用在内的所有费用均通过损益表（这样的损益表可称之为“全面损益表”）反映，那么资产负债表的平衡关系将恢复为“资产＝负债＋所有者权益（含未实现损益）”。这不仅可以“净化”资产负债表，还将使损益表更能反映管理层的经营绩效。因为以前会计期间的交易、事项对本期损益的影响和本期会计事项对以后会计期间损益的预计影响均反映于损益表中（已实现损益和未实现损益应分别列示）。这也许是我们应该选择的会计改革思路。
　　
　　五、二重会计确认信息系统的构建 　　
　　建立会计信息系统的直接目的是要确保通过会计报表这种通用形式提供会计主体有关财务状况、经营成果和现金流量等结构化的财务信息。在计算机被广泛应用、数据库技术和软件开发技术发展突飞猛进的今天，一张设计完美的现金流量表尚不能真正做到完全的报表取数，财务会计如何能够肩负得起“及时提供会计信息”的重任呢？认真地研究会计等式和复式记账机制，不仅为我们完善会计信息系统指明了改革方向，也为评价其可行性和运行效率提供了衡量标准。既然会计主体的任何经济业务都不会破坏“资产＋费用＝负债＋所有者权益＋收入”这一通用的动态会计等式，那么只要我们对其作适当的变换并辅之以必要的辅助信息，就可以构造出基于权责发生制和收付实现制的二重会计确认核算模式。
　　将通用会计等式中的“资产”区分为“现金资产”（包括现金、银行存款和其他货币资金）和“非现金资产”，则有“现金资产＋非现金资产＋费用＝负债＋所有者权益＋收入”，如果仅考察经营活动对会计等式的影响，则有“经营活动现金净资产＋经营活动非现金资产－经营活动负债＝经营活动收入－经营活活动费用”，进一步变换为“经营活动现金净资产＝经营活动损益－经营活动非现金资产＋经营活动负债”。由于“经营活动损益＝利润总额（扣除所得税费用后变为净利润）－非经营活动损益”，而净利润＝收入－费用（含所得税费用），所以上述等式可以进一步变换为“经营活动现金净资产＝净利润－非经营活动损益－经营活动非现金资产＋经营活动负债”。上式左面“经营活动净资产”即是按直接法反映的“经营活动现金净流量”，而等式右面则是按间接法反映的将净利润调整后得到的经营活动现金净流量。