谈“长期股权投资”后续计量方法的转换

　　例3，A公司于2009年1月1日以银行存款3000万元取得B公司40%的股权，采用权益法核算长期股权投资。2009年1月1日B公司可辨认净资产公允价值为10000万元，取得投资时被投资单位仅有一项固定资产的公允价值与账面价值不相等，除此之外，其他可辨认资产、负债的账面价值与公允价值相等。该固定资产原值为200万元，已计提折旧40万元，B公司预计使用年限为10年，净残值为0，按照直线法计提折旧；A公司预计该固定资产公允价值为400万元，A公司剩余使用年限为8年，净残值为0，按照直线法计提折旧。双方采用的会计政策、会计期间相同，不考虑所得税因素。假定A、B公司间未发生任何内部交易。（非同一控制下的企业合并）B公司2009年、2010年其他资料如下： 
　　2009年B公司实现的净利润为400万元，可供出售金融资产的公允价值的变动增加60万元，B公司分配股票股利200万元。2010年B公司实现的净利润为500万元，可供出售金融资产公允价值增加40万元，B公司分配现金股利500万元。 
　　A公司于2010年1月1日以银行存款4000万元取得B公司50%的股权。至此A公司持有B公司90%的股权，对B公司生产经营决策实施控制。对B公司长期股权投资后续计量方法由权益法转换为成本法核算。 
　　要求：根据上述资料编制相关的账务处理。 
　　（1）A公司于2009年1月1日以银行存款3000万元取得B公司40%的股权，采用权益法核算长期股权投资。 
　　借：长期股权投资——B公司（成本）3000 
　　　贷：银行存款 3000 
　　借：长期股权投资——B公司（成本）（10000×40%-3000）1000 
　　　贷：营业外收入 1000 
　　（2）2009年B公司实现的净利润为400万元。 
　　将被投资单位账面净利润调整为各项资产、负债为公允价值下的净利润： 
　　调整后的净利润=400-(400÷8-200÷10)=370（万元） 
　　借：长期股权投资——B公司（损益调整）（370×40%）148 
　　　贷：投资收益 148 
　　（3）2009年B公司可供出售金融资产的公允价值变动增加60万元。 
　　借：长期股权投资——其他权益变动 24 
　　　贷：资本公积——其他资本公积 24 
　　（4）2009年B公司分配股票股利200万元。 
　　不做会计处理 
　　（5）2010年B公司实现的净利润为500万元。 
　　将被投资单位账面净利润调整为各项资产、负债为公允价值下的净利润： 
　　调整后的净利润=500－(400÷8－200÷10)=470（万元） 
　　借：长期股权投资——B公司（损益调整）（470×40%）188 
　　　贷：投资收益 188 
　　（6）2010年B公司可供出售金融资产公允价值增加40万元。 
　　借：长期股权投资——B公司（其他权益变动） 16 
　　　贷：资本公积——其他资本公积 16 
　　（7）2010年B公司分配现金股利500万元。 
　　借：应收股利(500×40%)200 
　　　贷：长期股权投资——B公司（损益调整） 200 
　　（8）A公司于2010年1月1日以银行存款4000万元取得B公司50%的股权。至此A公司持有B公司90%的股权，对B公司生产经营决策实施控制。对B公司长期股权投资后续计量方法由权益法转换为成本法核算。 
　　借：长期股权投资——B公司 4000 
　　　贷：银行存款 4000 
　　调整长期股权投资账面价值： 
　　①由于3000<10000×40%需要调整长期股权投资账面价值 
　　借：盈余公积 （1000×10%）100 
　　　　利润分配——未分配利润 （1000×90%）900 
　　　贷：长期股权投资——B公司（成本 ） 1000 
　　借：长期股权投资——B公司 3000 
　　　贷：长期股权投资——B公司（成本 ） 3000 
　　② 投资长期股权投资的账面价值 
　　调整“损益调整”=[900－(400÷8-200÷10)×2－500]×40%=136（万元） 
　　借：盈余公积 （136×10%）13.6 
　　　　利润分配——未分配利润 （136×90%）122.4 
　　　贷：长期股权投资——B公司（成本） 136 
　　借：资本公积——其他资本公积 40 
　　　贷：长期股权投资——B公司（其他权益变动）40 
　　（2）因收回部分投资导致持股比例下降，由权益法转换为成本法。 
　　因收回投资导致长期股权投资的后续计量方法由成本法改为权益法（投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，在活跃市场中无报价且公允价值不能可靠计量的长期股权投资）的，应以转换时长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的基础。如投资比例由40%减持为1%的情况。 
　　例4，甲公司持有乙公司30%的有表决权股份，因能够对乙公司的生产经营决策施加重大影响，采用权益法核算。2009年10月，甲公司将该项投资中的50%对外出售，出售以后，无法再对乙公司施加重大影响，且该项投资不存在活跃市场，公允价值无法可靠确定，出售以后转为采用成本法核算。出售时，该项长期股权投资的账面价值为4800万元，其中投资成本3900万元，损益调整为900万元，出售取得价款2700万元。 
　　则甲公司确认处置损益相关的会计分录： 
　　①结转处置投资的账面价值： 
　　借：银行存款 2700 
　　　贷：长期股权投资——乙公司（成本） （3900×50%）1950 
　　　　　　　　　　　——乙公司（损益调整）（900×50%）450 
　　　　　投资收益 300 
　　②将权益法下长期股权投资账面价值转入到成本法核算下长期股权投资的账面价值： 
　　借：长期股权投资——乙公司 2400 
　　　贷：长期股权投资——乙公司（成本）1950 
　　　　　　　　　　　——乙公司（损益调整）（900×50%）450 
　　四、研究结论 
　　长期股权投资是企业的一项重要的金融资产，正确区分企业的长期股权投资和企业拥有的其他金融资产，并能依据会计准则和相关会计制度进行正确的会计处理，对企业具有重要作用。会计准则委员会结合我国企业的具体实际情况和国际上的先进的理论和实践经验不断地对长期股权投资的核算准则做修正。现在长期股权投资的核算越来越符合经济实质且具有可理解性，但对其调整还在继续。我们要结合经济事实和准则要求，对长期股权投资进行持续探讨研究，这样才能使会计信息更大程度地服务于企业的利益相关者，使会计真正成为有效的经济管理工具。 
　　参考文献： 
　　[1]财政部.企业会计准则[M].北京：经济科学出版社2006. 
　　[2]张彬.关于长期股权投资成本法和权益法核算的分析[J].现代商业2010(06). 
　　[3]徐璧.长期股权投资中成本法与权益法的比较[J].科技创新与生产力2010(07). 
　　[4]冯梅.成本法与权益法之比较[J].现代商业2010(18). 
　　[5]韩和芳.长期股权投资后续计量会计处理案例分析[J].财政监督2010(12).