环境会计的新内容——排污权交易会计

  　（三）排污权应确认为什么资产
　　排污权通常以排污许可证的形式出现，在我国排污许可证的有效期限一般不超过5年，临时许可证的有效期限不超过1年。排污权应确认为流动资产还是非流动资产，取决于许可证的期限，期限在一年以内的确认为流动资产，期限在一年以上的确认为非流动资产。如果确认为流动资产，究竟属于存货还是交易性金融资产，还需要结合取得排污权的目的作进一步判断。如果确认为非流动资产，由于排污权类似于专营权，所以可以作为一项无形资产。
　　（四）取得排污权的目的是自用还是交易
　　从排污权交易的参与主体来看，在活跃的排污权交易市场中，一级市场多为排污企业，而二级市场上则会充斥着希望通过排污权交易市场获利的投资者。所以，取得排污权的目的也不尽相同，排污企业多为自用，满足自身的排污需要，而投资者却是以交易为目的。目的不同，决定了资产确认类别的不同。如果以交易为目的，意在赚取差价，则应确认为交易性金融资产；如果以自用为目的，根据期限长短不同，确认为存货或者无形资产。因此，排污权的确认取决于持有目的和期限。
　　（五）实际排污时，是否应单独确认一项负债
　　当企业实际排放污染物时，对环境造成了影响，排放量可能超过或不超过排污权的额度，所以企业应按照或有事项准则确认一项预计负债，同时计入当期费用。这里，需要注意的是该项负债的确认时点是在实际排污时，而不是取得排污权时，如果取得排污权后，并未产生排污，则无需确认相关负债。此外，排污权作为一项资产和实际排污时所产生的负债是否可以相互抵销，存在总额法和净额法两种不同的观点，从会计信息的相关性来看，总额法能够更全面地反映排污权资产和排污所引起的环境负债的情况，为决策者提供更有用的信息，而净额法只能反映抵销后的差额，信息反映不充分，所以笔者认为总额法更加合理，需要对环境负债进行单独确认。
　　四、排污权交易的会计计量
　　计量包括初始计量和后续计量，主要涉及到计量属性的选择问题。排污权会计处理的核心在于交易市场的活跃程度，其不仅影响到排污权作为资产性质的确认，还会对计量造成影响。笔者认为，活跃市场上可以采用公允价值作为计量属性，非活跃市场上应该采用历史成本作为计量属性。
　　初始计量时，无偿从政府获得的排污权应按公允价值计量，同时按照政府补助准则的规定确认“递延收益”，通过购买方式取得的排污权应按历史成本来计量。如果历史成本显然低于公允价值，差额实质上也是一种政府补助，应确认为“递延收益”。
　　后续计量时，涉及到的基本问题有：一是价值转移或摊销的问题。存货模式下，排污权的成本应转入到所生产的产品中，构成产品成本的一部分；无形资产模式下，如果其使用寿命是有限的，则应对其价值进行逐期摊销，如果使用寿命不确定，则不需要进行摊销，但就排污权而言，一般都存在一个固定的期限，所以需要对排污权进行分期摊销。二是存货模式和无形资产模式的资产减值问题。存货模式下采用成本与可变现净值孰低法来确认资产减值损失和存货跌价准备，无形资产模式下适用资产减值准则。三是交易性金融资产的公允价值变动问题。如果将排污权作为交易性金融资产，则需要确认公允价值变动损益，同时调整资产的账面价值。四是递延收益的摊销问题。对于通过政府补助方式获得的排污权，应将“递延收益”逐期摊销，转入当期损益。五是预计负债的调整。如果预计实际的排污量将超过排污权许可额度，则需要考虑额外购买排污权的成本或无法购买额外排污权而需要支付的罚款，进而对初始确认的预计负债进行调整。
　　五、排污权交易的会计信息披露
　　排污权交易的会计信息披露包括表内确认和表外披露。从排污权交易对财务报表所产生的影响来看，资产负债表中会增加由于排污权而确认的资产（具体可能表现为存货、交易性金融资产或无形资产）和由于实际排污而确认的负债，且在总额法下，相应的资产和负债分别列示，不能相互抵销。利润表中由于无形资产的摊销、递延收益的摊销以及交易性金融资产引起的公允价值变动损益、存货和无形资产产生的资产减值损失都会影响当期利润。现金流量表中，存货模式下引起的现金流应体现在经营活动项下，无形资产模式和交易性金融资产模式引起的现金流则应体现在投资活动项下。此外，对于排污权的排放额度和期限、排污权公允价值的变化以及对排污所引起的负债的估计等应在附注中加以披露。
　　参考文献：
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