浅析资本金制会计与基金制会计的异同

　　基金制会计核算与监督的资金，其出资人主要是中央和地方人民政府，出资方式由各级政府财政部门根据各预算单位编制和批准的部门预算，按照预算级次和支出进度，通过国库下拨到预算单位或收款单位。按照《政府采购法》规定，符合政府采购条件的，要在单位预算指标范围内实行政府采购，以实物形式拨放到各预算单位。
　　1.7 会计基础不同
　　会计的确认、计量、记录和报告，不同的会计核算制度依据不同的会计基础。
　　资本金制会计以权责发生制为基础。权责发生制要求，凡是当期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用，无论款项是否收付，都应当作为当期的收入和费用；凡是不属于当期的收入和费用，即使款项已在当期收付，也不应当作为当期的收入和费用。在实际工作中，会计单位交易或者事项的发生时间与相关货币收支时间有时并不完全一致。例如，款项已经收到，但销售并未实现；或者款项已经支付，但并不是为本期生产经营活动而发生的。应用权责发生制是为了更加真实、公允地反映特定会计期间的财务状况和经营成果。 基金制会计单位以收付实现制为基础，收付实现制与权责发生制是两种对立会计记账基础。它是以实际收到或支付的现金作为确认收入和费用的依据。应用收付实现制是为了真实反映本会计期间现金的流入和流出的真实情况和结果。
　　1.8 对剩余权益的称谓不同
　　权益是指出资人对会计单位全部资产的要求权，权益包括债权人权益和投资者权益。债权人权益是指债权人在借出款项的同时，有权要求借款单位按约定的日期归还本金并获取利息的权力。投资者权益是指投资者向被投资单位出资，并取得对剩余资产的要求权。剩余资产为资产减去负债后的差额部分，有人将剩余资产称为剩余权益。由于会计核算制度不同，对剩余权益的称谓也不同。
　　资本金制会计称剩余权益为所有者权益，这主要是从投资者角度出发，多元化的资金来源，以及投资的目的在于取得回报，获取现金股利或利润，所以资本金会计要以所有者为基础并分别反映所有者权益的状况。单位的资金是自行支配的自有资金，至于具体用途并不显得重要。
　　基金制会计称剩余权益为净资产，这是因为会计主体的资金来源比较单一，主要是各级政府预算资金、基金或捐赠出资，出资目的不要求回报，但多数资金要限定其用途，所以基金制会计从另一个角度，分别反映各种特定用途的基金（净资产）结存情况。
　　2 资本金会计与基金制会计核算的内容相互包容及联系
　　资本金制会计与基金制会计在会计对象、适用范围、资金的性质、来源用途、投资方式等方面都存在着明显差异。但就具体的行业或组织，有的由于财务管理需要，在执行主体会计核算制度的同时，还部分地执行另一类核算制度，形成两类制度交融或并存的情况。
　　2.1 执行资本金核算制度的同时部分地执行基金核算制度
　　如农民专业合作社会计，从合作社的性质看，以其成员为服务对象，属于互助性的合作组织，成员投资入股，实现的盈余依据成员的交易量和投资额、公积金平均量化份额进行分配，归属于经济类组织，合作社财务会计制度将合作社会计整体框架确定为资本金会计核算制度。从合作社资金性质、来源及用途看，大部分资金来源于成员投入的股金和实现的公积金，这部分资金来源于合作社内部，属于自行支配的非限定用途的自有资金。但还有一部分来自国家直补和外部捐赠，这部分资金按国家法律规定，只允许合作社使用，创造的盈余可以分配，但本金不允许分配，只能作为长期积累，所以财务会计制度把这部分资金确认为专项基金，专项基金属于基金制会计核算范畴，因此，农民专业合作社会计就出现了两种核算制度并存，以资本金核算制度为主的状况。
　　2.2 预算资金或基金特有支出项目可执行资本金类核算制度
　　为了深化投资体制改革，提高投资效益，国务院《关于固定资产投资项目试行资本金制度的通知》（国发〔1996〕35号）规定，从1996年开始，对各种经营性投资项目，包括国有单位的基本建设、技术改造、房地产开发项目和集体投资项目试行资本金制度。
　　国家投资项目从理论上讲，应该属于基金制会计核算范畴，因为资金来源主要是各级人民政府的预算内资金，国家批准的专项建设基金以各种规费或预算外资金等，用途为国家批准的固定资产投资项目，资金来源和用途符合基金制会计的核算特点，过去多年一直执行基金会计的核算制度。但是从另一角度看，固定资产投资项目具有经营性特点，出资虽然不需要工商部门登记注册，但必须依法评估作价，投资人可按出资比例享有所有者权益，出资额可以转让但不可抽回。出资方式可采用货币资金、实物资产或无形资产出资，但无形资产不得超过总投资20%，文件还规定了各类企业资本金所占总投资总额的比例：交通运输、煤炭项目为35%以上；钢铁、邮电、化肥项目25%以上；电力、机电、化工等20%以上。2004年钢铁上调至40%以上；水泥、电解铝，房地产开发上调至35%以上。这些特征又符合资本金制度核算范畴，因此，按文件要求，以投资项目为会计主体，本着资金效益的原则，实行资本金会计核算制度。
　　2.3 基金制会计执行收付实现制的同时部分地执行权责发生制
　　权责发生制与收付实现制是两种相对立的会计基础，它们主要从时间的选择上来确认某一会计主体的会计记账基础。一个会计主体通常采用一种会计基础，或是收付实现制，或是权责发生制，资本金制会计一般选择权责发生制，基金制会计一般选择收付实现制，会计基础一经确定，不能随意改变。我国事业单位会计制度例外，规定了两种会计基础可以同时并存。从事业单位的性质看，它是直接或间接地为上层建筑，生产建设和人民生活服务的组织，是执行国民经济和社会发展计划的基层单位。事业单位一般不提供或很少提供产品，不以盈利为主要目的，资金来源于国家财政拨款，出资者不要求回报，资金的使用受到比较严格的限制，应该执行收付实现制会计基础。但是，实行内部成本核算的事业单位存在着有偿服务，在国家政策允许的范围内可以开展生产经营或服务活动，需要进行经济核算。因此，会计制度允许事业单位执行收付实现制会计基础的同时，对经营部分可采取权责发生制会计基础进行会计核算，增设“经营收入”、“经营支出”、“经营结余”、“成本费用”、“待摊费用”、“预提费用”等会计科目。再如民间非营利组织会计制度，这类组织包括社会团体，基金会、教会、寺庙等组织。该类组织不以盈利为目的，资源提供者不要求取得回报，不享有该组织的所有权，属于基金制会计的范畴，应当选择收付实现制会计基础。但是由于其资金来源相当部分是出资人一次性捐款或交纳会费等，属自有资金性质，所以要求参照经济类组织进行管理，会计核算以权责发生制为基础。还因为其资金用途相当部分要受到限制，所以该组织的净资产分为限定用途的净资产和非限定用途净资产。事业单位和民间非营利组织等会计制度适应了经济发展的要求，在会计核算上表现出一定的灵活性。
　　总之，资本金制会计和基金制会计有其各自的特点，有着明显的区别，但二者又相互交融或包含，存在着对立而又统一的关系。今后，随着经济体制改革的深化和社会的进步，会计核算制度也必须要随之改革和发展，不断适应新形势，更好地为经济建设服务。