经济环境演变下的商誉会计理论重构

　　商誉的确认
 
　　传统财务会计承认外购商誉而不承认自创商誉，从而确认外购商誉而不确认自创商誉。这是有悖于当代经济发展趋势的。事实上，商誉不仅存在于企业并购过程中，同样存在于企业内部，而且企业内部产生的商誉即自创商誉是商誉存在的常态，外购商誉仅是商誉的短暂状态。
 
　　（一）自创商誉的确认
 
　　随着市场经济发展，企业的竞争日益激烈，部分传统会计理论和会计准则已不适应于知识经济时代的发展要求。在知识经济环境下，自创商誉的确认具有必要性和可能性。从理论上看，首先，会计上只确认外购商誉，不确认自创商誉，实质上是遵守了收付实现制原则，从而违背了权责发生制原则；其次，会计上确认外购商誉，不确认自创商誉，过分强调会计信息的可靠性原则，从而抛弃了相关性原则；最后，会计上只确认外购商誉，不确认自创商誉，虽然遵循了谨慎性原则，但是却有悖于重要性原则和充分披露惯例。所以理应对自创商誉进行确认。
 
　　我国新颁布的企业会计准则中明确规定，企业的自创商誉不应确认为无形资产，而是列入企业合并的相关准则中，这与国际会计准则相一致。在新会计准则中，无形资产分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产。其中无形资产的范围仅局限于可辨认无形资产部分，而商誉属于不可辨认的无形资产，归于企业合并准则中，这与其会计确认的前提趋于一致，奠定了自创商誉确认的基础。
 
　　（二）外购商誉的确认
 
　　外购商誉是指由于企业合并采用购买法进行核算而形成的商誉，是收购企业的购买成本与被收购企业可辨认净资产公允价值的差额，包括正商誉和负商誉。早期的研究中着重于对正商誉的研究，对负商誉的研究则偏少。实际上，正商誉和负商誉是一组相对的概念，处于对等地位。我们可以把正商誉看做是一种特殊的无形资产，把负商誉看做是一种特殊的负债。
 
　　外购商誉的确认有不同的国际惯例。一是把商誉看成一项权益抵销项目，在合并时立即注销，直接冲减合并企业的当期收益。这是欧洲大陆国家流行的会计惯例，与这些国家采取的极度审慎的会计原则有关；二是将商誉单独确认为一项资产，并在其预计的有效年限内以摊销列作费用，这曾是国际会计准则和美国会计准则的要求；三是将商誉作为一项永久性资产，不予摊销，即认为商誉将使购并后的集团永久受益，这曾是早期流行的惯例，后来逐渐退出历史舞台。作为不可辨认的无形资产，商誉属于一个模糊的概念。这里认为，这三种方法可归纳为两种模式，一是可摊销的资产模式，一是灵活处理模式。