浅析会计三维价值结构的构建

　　在“劳动=资产”这个二维价值均衡结构的基础上再结合传统会计“资产=权益”的二维价值均衡结构，则可得到一个基于“劳动=资产=权益”三维价值均衡结构的会计方程式。会计若建立在这个新的三维价值均衡结构的基础上，则可以对社会经济生活现象进行更为全面和准确的反映。如图3所示，假设虚线形成的框架是企业会计工作的范围，即企业会计在虚框内对社会经济生活进行反映，显然，基于“劳动=资产=权益”三维价值均衡结构构建的会计比传统“资产：权益”二维价值均衡结构构建的会计在反映社会经济生活时更为客观全面。

　　以上从马克思劳动价值论对价值的分析人手，对劳动如何成为簿记的一个维度进行了理论探讨。现在的问题主要在于，劳动作为簿记的一个维度在簿记实务中如何实现?能否对劳动进行恰当的分类，是劳动成为簿记一个维度并在实务中实现的前提。从簿记的基本职能来看，簿记应该有记录每一个维度的分类及数量的双重职能，且分类是簿记的基本职能。分类是根据簿记每一个维度内部的性质或特点而对维度内部分成不同的门类，簿记对每一个维度的分类记录实际上反映了人们对事物性质与特点的认识。从唯物辩证法的角度分析，质是一事物成为它自身并区别于他事物的内在规定性，质与事物的存在是同一直接的，认识事物的质是认识的起点和基础。簿记活动中对每一个维度内部的分类记录越全面、合理，代表着人们对该维度的认识也越全面、科学。因此，劳动能否进行恰当的分类，是劳动成为簿记一个维度的现实前提。那么劳动应该如何在簿记中进行分类呢?劳动是指人类创造物质财富或精神财富的活动，劳动从不同的角度可以做不同的分类。从劳动的形式上看，有脑力劳动和体力劳动之分；从劳动的效果来看，有有效劳动、无效劳动和负效劳动之分；从劳动发挥作用的期间上看，有历史劳动和当前劳动之分；从劳动的主体范围来看，有内部劳动和外部劳动之分。劳动还可以根据划分劳动的不同人群等各种角度做其他的各种分类。那么，在对劳动的各种分类中，哪一种分类在簿记中最有现实意义?笔者认为，关于劳动的各种分类在簿记活动中都能发挥一定的功能和作用，都能反映出劳动维度的特定信息，但必须以一种或几种分类为主，并根据簿记记账的需要结合运用，笔者在此提出一种基本的分类思路。
　　首先，将全部的社会劳动划分为内部劳动和外部劳动。这种划分是根据会计主体的基本假设提出的。会计主体假设认为，会计信息系统所处理的数据、所提供的信息，不是漫无边际的，而是要严格限定在每一个经营上或经济上具有独立性或相对独立地位的主体之内，会计信息系统所接受和所处理的数据以及所输出的信息，都不应该超出这些主体的界限。因此，对劳动信息的接受和处理输出，也应该在主体的范围内界定，即簿记所反映的劳动，应该是特定主体范围内的内部劳动。当然，外部劳动如果以某种形式进入到主体内部，则也应通过一定的形式加以记录反映。其次，将特定主体的内部劳动划分为历史劳动和当期劳动。这种划分是根据会计分期的基本假设提出的。会计分期假设认为，一个主体的经营活动应当是无限期的，但又不能等到主体最终解散或清算时才来核算，这就在逻辑上要求为会计信息的提供必须规定期限，以便于分段核算和报告信息。因此，对劳动信息的核算和报告，也应该分段进行。在这种情况下，簿记在某一段期间内所产生的全部内部劳动，就是该期间的当期劳动量；而簿记在某一段期间期末的时点上所反映的劳动总量，应该是历史劳动和当前劳动的总量。若当期有外部劳动进入簿记主体，则应视同历史劳动加以记录。第三，将主体特定期间的当前劳动划分为复杂劳动和简单劳动。这种划分主要考虑到具体劳动的差异性及其在劳动成果的创造过程中所做的贡献。所谓简单劳动，是指那些事先不需要经过任何专门的训练和学习(或只需要经过初级或较短时问的训练和学习)，每一个具有劳动能力的人都能从事的劳动；所谓复杂劳动，是指那些需要经过专门训练和学习(或需要经过高级和较长时间的训练和学习)才能从事的劳动。马克思指出“比较复杂的劳动只是自乘的或不如说多倍的简单劳动，因此，少量的复杂劳动等于多量的简单劳动”。可见，复杂劳动所创造的价值量，在同一时间内大于简单劳动所创造的价值量。那么，企业是如何看待复杂劳动和简单劳动对企业价值的贡献呢?这可以从企业对从事不同复杂程度工作的劳动者支付的工资水平中得出结论，从深层次的角度分析，这是由生产过程背后掩藏的社会生产关系所决定。
　　对劳动做出如上分类后，就可以据此对三维簿记的企业价值结构均衡运动过程中关于劳动维度的各种变化形式做出具体合理的解释。首先，在会计期间的期初时点上，会计方程式表现为“历史劳动=期初资产=期初权益”；在会计期间的期末时点上，会计方程式表现为“历史劳动+当期劳动=期末资产=期末权益”。其次，当期劳动价值的增加或减少，是导致资产价值增加或减少和权益价值增加或减少的原始驱动力；但在簿记实务中是根据资产价值的增减变化量作为劳动价值和权益增减变化量的记录依据，这是因为资产是价值的载体，是价值的具体存在形式和人类经济活动追求的最直接目的，所以对价值的衡量只能通过资产来进行。第三，资产和权益从外部注入主体内部，导致的是企业历史劳动的增加；资产和权益从主体内部流向外部，若非当期新创造价值的分配，则导致的是企业历史劳动的减少。第四，在现实生活中企业在生产过程中向劳动者支付工资，可以看成是劳动者权益的提前分配。第五，排除过渡分配(超过当期新创造价值的分配)行为导致价值流出主体的因素外，当期劳动价值的净减少，说明主体的当期劳动从总体效果上看是负效劳动，应作为主体历史劳动的抵减项。第六，当期的复杂劳动价值和简单劳动价值之间不存在相互的转化增减关系，但在两个会计期间相接的时点，所有的上一期的当期劳动应当转化为下一期的历史劳动。
　　在会计信息中对价值的劳动维度进行记录反映，可以反映劳动创造价值的规模和效率，衡量一个簿记主体的劳动生产率；可以通过考察劳动成果所蕴含的复杂劳动和简单劳动的比例，衡量微观主体的生产力水平和劳动成果的科技含量。同时，基于马克思劳动价值论构建的“劳动=资产=权益”三维价值结构，使会计活动能在更多层面上对主体的价值运动进行全面而充分地反映，完善和拓展了会计的功能。