高校涉税的关国经验:应税与免税

　   [摘要]美国高校历经从单纯免税到免税和应税分野的历史递进，其各个时段的表征背后蕴藏着免税和应税的税法理念之争，不管理论和历史如何演进，高校免税始终是贯彻高校涉税处理之过去、现在和未来的一条主线。在当今非关联营业日渐盛行的高校活动中，唯有以公共目的、公共利益和非关联营业活动的双重标准为评价工具，才有可能理清高校所涉活动的免税和应税归属，进而明确高校及其活动的税法地位，而这恰恰是美国税法的贡献所在。
　　[关键词]美国；高校；征税；免税；非关联营业所得税
　　
　　美国自1913年实行联邦所得税以来，高校即被纳入免税组织，享受免税待遇。很长一段时间，人们认为“高校作为一种教育机构，它们享有免税地位的权利是无可置疑的。”但自从1950年非关联营业所得税实行以来，原有的免税论在税收立法、执法和司法界都受到了巨大的挑战，尤其是进入20世纪80年代以后，高校免税的空间受到很大的制约。不可否认的是，高校作为一种公益性机构，其免税地位是没有争议的，争议的焦点在于高校作为一种免税组织，其所从事的行为是否涉税的问题。从免税到应税的漫长历史演进背后是美国高校涉税理念的转变，高校所从事的日益复杂的行为更是加剧了对其免税和应税的争议。
　　
　　一、美国高校：应税还是免税
　　
　　美国高校税法评价的历史演进实为免税和应税理念之争，免税主导时期下的高校自无应税的可能和必要；反之，应税呼声日渐高涨之时，其免税地位必定发生动摇。因高校所从事活动的特殊性，税收全免和全征自始即无可能，因而，高校之税法地位始终在免税和应税之间徘徊。
　　
　　(一)为何免税?
　　迄今为止，有许多理论而不是单一的理论支撑着高校的免税地位，包括免税传统论、公共目的论、公共税收政策论及其他一些理论。正是基于这些理论，才使高校的免税地位变得无可质疑。
　　1、免税传统。慈善机构和其他组织自1913年所得税开征以来，就一直享受免除联邦所得税的待遇。国会发现对免税进行证明和解释是没有必要的，因为它们相信在1913年以前的很长一段时间内，对于慈善机构、教育机构等免税是毋庸置疑的；即美国慈善、教育等机构有着漫长的免税历史，形成了免税传统。这对后来美国高校的税法处理有着深远的影响。
　　2、减轻政府负担。高校从事科研和教育等活动，对其免税虽然使政府的税收收入在一定程度上有所降低，但是准予高校免税从事有益于社会的活动，这既可降低政府的负担，又可增进社会福利。没有高校这些免税组织，政府将不得不提供更多的服务，从这个角度上也可以理解为，高校提供的应税品即为其为社会提供的服务活动。即免税的原因在于：高校通过从事科学研究、教育等公益活动，减轻了原本应由政府提供的公益服务负担。从形式上看政府的税收收入降低了，但实质上则减少了政府的财政负担。
　　3、公共政策与公共目的。给予从事科学研究、教育或其他慈善目的的高校以免税待遇的法理在于：它们为社会带来了公共利益。换言之，高校之所以成为免税组织之根本在于其服务于公共利益，而不是为私利而存在。高校所具有的提供特殊服务产品的能力，也敦促政府用一种公共政策将其免税地位树立起来，只有这样才能充分调动免税组织为社会提供服务的动力，从而进一步发挥高校的优势，造福社会。
　　
　　(二)为何征税?
　　相对于高校的免税理论而言，应税理论稍显薄弱；就历史传统而言，倡导对其应税远不如免税的历史那么久远，也尚未形成一种传统认识。但自从非关联营业所得税开征以来，应税的理论和实践发展迅猛，对于高校是否应税也渐渐达成共识，分歧在于应税范畴的界定。
　　1、对高校所从事的商业活动应予纳税。对于高校而言，其从事的活动并非都与科学研究、教育等免税目的相关联，高校也时常进入市场，从事与营利企业相同的商业活动，因高校享有免税待遇，致使其他企业认为高校从事了不公平竞争行为。笔者认为，高校的商业活动也应该接受商业风险，承担税收责任，这样才能缔造一个公平、有序的市场环境。从1913年的联邦所得税法到1994年的国内税收法典第501条可知：美国税法给予高校的免税范畴不是商业活动，而是其从事的公益活动。一旦高校违背立法宗旨，进入市场从事营利活动，即构成非关联营业活动，自无免税之可能，否则对其他纳税人和市场经营者均不公平。
　　2、转嫁责任。进入20世纪80年代以来，很多批评者声称：高校消耗了政府资源，利用税法漏洞，迫使其他人和组织承担责任，并分担日渐增长的财政负担。尽管这些批评者过于夸大事实，但当高校所从事的活动日益多元化时，其原有的免税理由则日渐架空，在这种情形下，若继续给予免税待遇，实质上将会造成税负的转嫁，使高校从中获取不应有之利，也无助于高校科研和教育等公益活动的继续进行。
　　
　　二、美国高校：从“免税”到“应税”的历史递进
　　
　　(一)一个彻底的免税时代(1913～1950年)
　　自1913年联邦所得税法颁布以来，慈善机构和其他组织就被赋予免税地位，享有免除所得税的优惠待遇，被称为“免税组织”。根据联邦所得税法的规定：只要免税组织不超越联邦所得税法的免税范围行事，即可持续享受免税待遇。一旦免税组织突破这些法定的范围，从事法律的限制性、禁止性行为，则其部分收入将被征收非关联营业所得税；在更严重的情况下，甚至可能会被取消免税地位。
　　高校作为一种公益性机构，承担着公益责任，为此，美国联邦所得税法颁布伊始即将其归人免税组织，使其享有免税待遇。“高校的免税地位被假定其为一个公共目的服务而致。”只要高校为公共目的服务，或者说高校所从事的行为系公共目的使然，即可认定高校的免税地位。一旦高校所从事的行为脱离公共目的时，其免税待遇将被剥夺。
　　在20世纪早期，美国高校的税法地位规定极为简单。公共目的是高校税法评判的一个至关重要的标准，但联邦所得税法对公共目的又缺少明确的规定。在涉税实务中，高校以免税组织的面目出现，而且享受的基本是全额免税，最主要的是免除联邦所得税。从税法的角度上可以说，美国高校的免税时代是从1913年开始的，高校的涉税问题也将由此开始。
　　
　　(二)非关联营业所得税：开启应税的时代(1950～1970年)
　　进入20世纪5Q年代，立法者和研究者对高校的完全免税地位开始质疑，认为将高校归为“免税组织”并不确切。“免税组织”被赋予免税地位的原因是它们从事了符合免税目的的行为(并因此获得收入)，但并不能因此而排除这些组织从事其他与免税目的无关的行为的可能性。为此，1950年国会开征非关联营业所得税(The Unrelated Business Income Tax，简称UBIT)。非关联营业所得税的开征意味着传统的免税理论受到挑战，高校的免税地位不再毫无争议。