浅论我国个人所得税免征额界定的比较

所得税以家庭为单位进行综合扣除做准备②；二是随着物价上涨，居民生活成本也在上升，可以通过提高免征额来保障中低收入群体的生活费用，并适当减轻其税收负担；三是充分发挥个人所得税的调节功能，以进一步调节收入分配。我国的免征额是否有必要进一步提高，笔者将通过下面的分析得出结论。
　　依据法理并参照国际经验，我国的个人所得税免征额应是维持基本生存的生计费用，其数额应大致相当于我国的贫困线标准。但是，在具体执行时，也应考虑到以下两个问题：第一，由于我国独特的城乡二元结构，城乡居民收入差距较大，而且个人所得税中对工资、薪金项目课税的范围并未覆盖到从事农业生产经营的农村居民，因而在确定免征额时，农村贫困线标准和全国平均贫困线标准的参考意义不大，而以城镇居民最低生活保障标准和最低工资标准作为参考标准更符合我国的实际情况；第二，确定个人所得税免征额时，在注重人的物质性的同时，也要注重人的文化性。因此，基本生存需要标准的选择可以参照国际经验，我国居民的最基本生计费用不仅要囊括维持温饱、健康所需要的费用，也要包含获得文化性所需的最低费用。
　　2008年第二季度，我国城镇居民最低生活保障的平均标准为191.33元／人、月，2006年城镇最低工资标准为499.5元／人、月，平均每一就业者负担人数(包括就业者本人)为1.93人。显而易见，即使考虑到纳税人的负担人数，2000元的个人所得税免征额相对于城镇月最低工资标准和城镇最低生活保障标准都要高出许多。这种情况于法理、于客观规律、于他国经验都有较大偏差。
　　世界各主要国家的所得税发展史表明，个人所得税遵循这样一个发展历程：随着国民经济的发展和人均收入水平的提高，纳税人的数量逐渐增多，个人所得税由起初补充财政收入的辅助税种成为一种普及型的“大众税”。2008年上半年我国城镇单位就业人员月劳动报酬为2141.83元，而过高的个人所得税免征额将相当一部分取得正常工资薪金的人排除在了缴纳个人所得税的群体之外，明显违背了“大众税”的发展趋势。此外，单纯提高个人所得税免征额的结果，与调节收入分配的初衷背道而驰。在税率和级距没有发生变化的前提下，只提高免征额，受益的不仅是工资薪金所得在800～2000元范围内的纳税人，收入在2000元以上的纳税人与以前相比也少缴了一部分税款，相应地增加了其税后收入。在低收入者和高收入者收入同时增加的情况下，收入不平等的状况是否有所改善并不确定，但洪兴建的实证测算证明，个人所得税免征额提高后，职工的收入不平等进一步扩大了。
　　我国个人所得税免征额的界定，需要依据法理、参照国际经验并结合我国国情来进行。依据法理，个人所得税免征额应为维持纳税人本人及其所赡养的家庭成员的基本生存的最低费用，参照国际经验，这个费用大致相当于本国的贫困线水平。但由于我国贫困线标准过低，因此，我们可以以世界银行制定的发展中国家的贫困线标准作为参考指标。根据世界银行日前发布的报告，发展中国家的贫困线标准为每人每天1.25美元生活费用。
　　在确定最低生活费用时，可以参照《中国统计年鉴》中城镇居民家庭平均每人的全年消费性支出。依据国际惯例，这组统计数据分为七个类别，分别是最低收入户、低收入户、中等偏下户、中等收入户、中等偏上户、高收入户和最高收入户。这就涉及到选择以哪种收入水平的家庭的人均消费支出作为确定个人所得税免征额参考基准的问题。由于我国目前收入差距悬殊，2006年最高收入户的人均消费支出是最低收入户的6.15倍，如果以平均数为依据，显然远远高于维持生存的最低费用，而且会将中等收入户都排除在纳税人群体之外，因此，可以考虑以低收入户的人均消费性支出作为界定免征额的基准。
　　2006年我国低收入户人均消费性支出为4765.55元／年，根据国际货币基金组织提供的当年汇率换算，低收入户的人均日消费支出为1.67美元，略高于世界银行制定的贫困线标准，能够满足人们的基本生存需要和最低限度的文化性需要。而且，以低收入户人均消费性支出作为个人所得税免征额界定的参考标准，能够确保城镇居民中的最低收入户和低收入户居民免予缴纳个人所得税，有利于保障其生活水平。若年人均消费性支出为4765.55元，那么月平均则为379.13元，以最低收入户和低收入户平均每一就业者负担人数(包括就业者本人)为2.5人作为赡养人口数，那么生计扣除额就应该为992.83元。这样看来，我国目前个人所得税2000元的免征额，不仅在事实上远高于我国目前的贫困线标准、城镇居民最低生活保障标准和作为劳动者本人及其家属基本生活需要的最低工资标准，在理论上也已经不低了。
　　四、对个人所得税免征额调整问题的探讨
　　第一，依据国际经验，个人所得税免征额应随着通货膨胀进行指数化调整。通货膨胀时期纳税人的收入并不能反映其实际购买力，而且名义收入的增加会使其进入较高的收入级别，适用较高的税率，增加了纳税人的税收负担。因此，可以参考其他国家的做法，对个人所得税每年都按照通货膨胀水平进行指数化调整。
　　第二，单纯提高免征额会造成新的不公平。从前文分析可知，在税率和税率级距不变的前提下，仅仅提高个人所得税免征额，相当于给原免征额之上的所有人都加薪，而高收入者加薪的程度则更高；在目前标准的基础上再提高免征额对于月收入在2000元以下的工薪阶层来说已经没有实际意义，同时，会造成不同人群在基本生活需要方面的差距拉大。因此，若要进一步发挥个人所得税调节收入公平分配的作用，应当调整税率及税率级距，而不是单纯提高免征额。从我国现实情况看，无论是从培育中产阶层的角度，还是促进居民消费的角度，在减轻低收入者税收负担的同时，中高收入者的负担也需要适当降低，因此，可以考虑对月收入在5000元以下的纳税人都统一适用3％或5％的低税率征税；同时，应减少税率级距并适当降低个人所得税的最高税率，可考虑将税率档次减少到5级，将最高税率降低到35％左右，以激励高收入者投资和劳动的积极性。
　　个人所得税免征额只不过是在制定个人所得税法时一种人本主义的体现，欲通过调整免征额实现过多的目标并不现实，也可能会适得其反。在我国目前的经济发展水平下，2000元的个人所得税免征额已经不低，不宜再提高，否则其与同样是保证基本生活需要的最低保障标准和最低工资水平差距更大，不利于政府各项政策的协调。政府其他目标可以通过降低个人所得税税率、扩大税率级距等手段对税制结构进行综合性调整来实现；更多的目标则需要个人所得税与消费税、财产税等税种的配合以及对相对低收入者提供补助、救济、提高保障水平等政府转移性支出的安排来实现。
　　[参考文献]
　　Neumark，Fritz，Theorie und Praxis der Modernen Einkommensbesteuerung[M1，Bern，1947
　　葛克昌，所得税与宪法[M]，北京：北京大学出版社,2004
　　杨崇春，个税扣除有望以家庭为单位[N]，青年时报,2008—09—16
　　褚慧，2000元的个税起点，要不要再往前跑一跑[J]，金融经济,2008，(4)
　　夏琛舸，所得税的历史分析和比较研究[M]，大连：东北财经大学出版社,2003
　　洪兴建，提高工薪所得税免税额一定能降低收入不平等吗[J]，统计研究,2007，(5)
　　岳树民 关于现行个人所得税税前扣除问题的探讨[J]，财贸经济,2005，(2)