浅论税务筹划的经济学性质及其对会计价值之拓展

　　二、税务筹划对财务价值管理、管理会计应用、会计信息使用的价值拓展
　　 (一)税务筹划的经营属性 税金是在企业生产经营中与企业在私人市场进行私人品交易同时发生的公共品支出，其运动的方式与财务会计资金不同。财务会计资金运动是“货币，——商品——货币：”形式，而且是双向对流；而税务会计资金运动始终是“企业利益——实际现金”的单向流出，其运动的依据是企业的应税生产经营活动，其运动的环节包括所有经营环节，即从采购供应、生产加工制造，到市场销售，还包括利润分割的财务环节(计交所得税)。税金运动的原理、方式、依据、环节必然导致作为理性人的企业，把“单向流出”的税金作为经营活动现金流量预期模型中的一个产生抵减效应的变量。正因为如此，经营现金流量最大化假设驱使理性人必须设计一个能够整合所有现金流量信息的经营模型，纳税筹划便应运而生。
　　纳税筹划天然不是税务会计，而税务会计必然衍生出纳税筹划。现代税收离不开现代会计，税收征管依据企业的税务会计信息进行，进而也导致纳税筹划对遵从税法的税务会计产生依赖；不以税务会计为依据，纳税筹划是无法进行的。纳税筹划是税务会计系统中的管理系统，是税务管理型会计，是税务会计重要的组成部分。与经营收益相比，纳税利益是“软利益”，但其单向性又表现为“硬利益”，是不可由私人契约变更的“硬流出”。
　　作为税务会计的组成部分，税务筹划带来的价值是可见、可计量的，因而税务筹划具有确定性价值。税务筹划拓展了传统财务管理、财务会计、管理会计的价值功能，并体现了“实用主义”特点，增加了现代会计的实用性，极大的提升了现代会计在企业经营中的地位。
　　(二)税务筹划对财务价值管理、管理会计应用的拓展
　　现代企业较为认同的财务目标是公司价值最大化。影响公司价值最大化及其计量的重要变量是现金流，而税务筹划的功能之一就是对现金流的管理，包括节约现金流、获得货币时间价值等，并为财务安排与规划增加了新的参考因素。税务筹划与企业价值具有相关性，从而使税务筹划成为现代财务管理日益重要的组成部分。
　　税务筹划具有经营属性，为企业产品经营与资本经营增加了税收支付或税收节约这个决策变量，管理会计的分析、预测、计划、执行、控制等经营理念与操作方法也同样适用于税务筹划。税务筹划是现代企业经营能力重要体现之一，进而也成为现代管理会计不可或缺的内容。

　(三)税务筹划对会计信息使用的拓展
　　尽管税务筹划技术与方法并不局限于会计手段，但税务会计无疑是现代税务筹划的基石。现代税收是建立在现代会计基础之上的，现代会计为税收提供了最主要的纳税依据，不管通过会计手段还是其他技术与方法，企业的纳税信息最终都要反映在税务会计报告中。税务会计的确认、计量、记录、报告成为企业提供税收信息的最重要来源，是继财务会计之后的又一个企业对外报告会计。税务会计信息使用者——税收征收管理当局通过纳税人的税务会计信息实现了征税信息对称。税务会计信息不但能够满足税收征收管理当局的信息需求，还可以使企业在多次信息反馈的基础上形成“知识积累”——对征收管理当局相 对稳定的税法判断偏好与惯例得以熟悉，从而更加有利于企业税务筹划决策。
　　作为对外会计报告，税务会计信息具有直接的“信息反馈机制”——税务会计师与税务会计信息使用者(征收管理当局)针对企业提供的税务会计信息，进行直接接触、对话的机制。这种机制会给企业带来税务筹划的决策价值。斯蒂格里茨的“避税经济学”间接地论述了这种“信息反馈”作用：对纳税情况复杂的人而言，往往存在灰色区域，即不知如何进行除当的税务处理。公司和他们的会计师要进行风险分析，他们要对采取“挑衅性”姿态而被抓的风险(即用对公司最有利的方式解释税法)与后果进行权衡，通常，只要纳税人对自己的立场有合理的解释理由，就不会受处罚，即使国内收入署否决了纳税人的做法。因此，除了争论成本，企业采取挑衅性姿态是划算的。另一方面，IRS也确实会对它认为是不合理的行动进行处罚，会计师在决定要费多大力来增加企业的纳税利益时，常常面临棘手的权衡，合理与不合理之间的界限经常是模糊的。由此可见，企业进行税务筹划不仅需要对税收法律进行单方面的制度理解，还需要对另一方——征收管理当局单方面的制度理解进行“理解”。税务会计人员利用税务会计信息的“反馈机制”，不仅对一般情况下的企业税务筹划决策具有价值，对于复杂、“灰色”区域的避税筹划也具有同样的意义。可以说，在企业战略管理层次上，企业税务会计师利用“信息反馈机制”获得的“知识积累”，是一种制定税务筹划战略所需要的特殊的“经验曲线”。
　　三、税务筹划对组织中会计能力定价方式与契约机制的拓展
　　(一)组织中会计能力的产品属性与非产品属性
　　从组织视角来看，会计能力是具有会计专业知识、通过市场契约关系被企业雇佣、在组织内会计或财务部门从事专业服务的会计人员所具有的职业服务能力。组织结构是组织为实现共同目标而进行的各种分工和协调系统，组织内部分工是为创造价值对组织人员与资源进行分配，分化成不同的职能部门。组织内部不同的职能部门在价值创造的评价上，会产生“隧道效应”：每个职能部门在“隧道”中只看到自己的价值创造作用，过度强调自己的价值贡献，而对其他部门的作用视而不见，会计或财务部门也不例外。从企业战略管理角度来看，各不相同而又关联的生产经营活动构造了价值创造的价值链。价值链分为主体价值活动和支持价值活动。主体价值活动是指生产经营的实质性活动，是企业的基本增值活动；支持价值活动是一种辅助性价值活动。因此，“隧道”之外，如果在价值链意义上做客观评价，那么会计或财务活动不是价值创造的主体性活动，而是企业中的辅助性价值活动。
　　会计或财务活动在组织中的价值定位还涉及另外一个问题——会计能力的产品属性与非产品属性。会计能力的产品属性是指在所有会计专业能力中存在这样一部分知识结构——不因人而异的专业技能：这些专业技能是以遵循某种会计标准规范的培养而获得的，具有标准化属性，如同按照同样工艺程序生产出来的产品一样，因而这些会计能力与产品一样具有可替代性，如传统的账务处理、报表编制等这些具有反复性、重复性的会计能力在一定程度上就具有标准化属性与可替代性。会计能力的非产品属性是指会计专业能力中的一些因人而异的、具有创造性的知识结构，这些专业能力的培养不依据某种会计标准规范，是一种非标准化的专业能力，不同的会计专业人员往往差异较大，因而不具有可替代性，如税务筹划、财务融资、证券投资、资本运作、盈余管理等财务或会计专业能力。
　　(二)税务筹划对组织中会计的直接现金流创造能力的拓展
　　尽管组织中的会计职能是不可替代的，但会计或财务活动的价值创造角色与会计能力的可替代性对提升组织中的会计地位在某种意义上是不利的。财务会计更多的是体现一种对交易或事项的反映——“记忆”功能，以及对企业各个交易、生产环节在财务层面上的控制功能，即这种控制职能对交易、生产诸环节不具有实质性的业务层面控制，因而这种控制职能也是有限的。也就是说，由于组织内分工边界与专业边界限制，会计不具有基本价值活动的实质性的决策权，由此导致会计活动不能直接产生价值，即会计活动缺乏实现直接的现金流能力。管理会计一直存在“理论与实用错位”的困境，管理会计的“曾经没落”也说明会计直接参与组织实质性价值活动、创造直接现金流的脆弱性。