论商事账簿及其法律关系的性质——兼论《商事通则》的不可行
关键词: 账簿/法律关系/性质/商法典/商事通则
内容提要: 根据《会计法》规定，并非只有公司企业等所谓的商事主体才需要制作会计账簿。通过对帐簿及其法律关系的性质进行分析，我们看到的是：账簿及其法律关系根本上并不具有以平等自愿为特质的民商事法律关系的性质，而是基于国家对经济事务和经济生活进行必要的强制调节与干预所形成的具有经济行政法性质的法律关系。因此就账簿及其法律关系进行研究，对于依法规范制账单位的内部管理，使财政税务审计等部门对制账单位经济活动或财务活动进行有效掌控监督，进而加强维护社会经济金融秩序等，要比在单纯商事范围内对之进行理解更具重要意义，也更能为在民商法与经济行政法的理念上提供一些新的价值思考。
一、账簿的含义和种类界定：账簿不只是商事账簿
（一）账簿的含义
账是指钱物出入的记载，也指记载钱物出入的本子；簿指本子。账簿亦曰账册，指记载货币、货物增减出入事项的本子，由具有特定格式相互联系的账页组成。按登记方式，有日记账和分类账；按所记内容有现金账、物资账、银行账、往来账；按其外表形式有定本式账簿、活页式账簿和卡片式账簿。
民商法理论中，少有对账簿进行专门探讨。一般只有商事账簿，并将其放在商法总论中予以述说。认为商事账簿是商主体为了表明其财产状况和经营状况而依法制作的簿册[1]。传统商事账簿以书面形式为之，随当代社会计算机的普及应用和会计电算化出现，以电子数据方式记载的会计信息已相当普遍，因此现代会计账簿已经有书面和电子两种形式。
商法理论中，有的将商事账簿区分为形式的商事账簿和实质的商事账簿。前者指商主体依照法律规定而制作的账簿，即法定账簿；后者指商主体所备置的所有账簿，包括商主体按照法律规定备置的账簿，也包括商主体根据其经营需要自行备置的账簿。其中主要包括会计凭证、会计账簿、会计报表，还包括年度决算报告和各种财产债务清册。但是，账簿不同于商事账簿，账簿也不应被区分为商事账簿，理论中使用商事账簿的概念并不科学。第一，商事和非商事的界限很难区分，就像商事主体和非商事主体、商事行为和非商事行为很难区别一样。第二，账簿并非只存在于商业领域，在机关、企业、事业和社会团体、合伙甚至家庭个人等民商主体领域也都存在有账簿问题。第三，账簿产生很早，而商业账簿是近代工业社会的产物。在中国，从宋代开始，官吏报销钱粮或办理移交，即要求编造“四柱清册”，即有账簿存在。在国外，于会计发展史中，埃及被认为是“散页帐簿记的故乡”。而所谓商业账簿只是工商业发达后、一些国家商事立法中的产物。第四，账簿制度与会计制度有着密切联系。会计是账簿的制作者，账簿是会计的记账结果；有账簿就有会计，有会计也就有账簿，若离开账簿就不成其为会计，离开会计也就没有真正意义上的账簿。所以账簿制度一定是和会计制度相联系的制度。有人将会计区分为政府会计和民间会计，并把民间会计称为商事会计；认为两大会计体系形成两类会计账簿，受法律调整的性质不同，政府账簿属公法调整范围，商事账簿属私法调整范围。这种看法缺少实践基础[2]，也缺少立法根据。在我国，会计立法并未区分两种会计制度，也未将政府会计和商事会计分别进行规定，而是统一于《会计法》。由此，会计账簿制度应当是一个统一的概念，不应将账簿人为分割，更不应以商事帐簿代替会计账簿。
由上可得出的基本结论是，账簿系由企业法人、机关事业单位和社会团体法人等民商主体为了表明其财产经营状况而依法制作的账本。其主要特征为：第一，账簿是由民商主体制作的账簿。在账簿制度出现的初期，主要是个人，后来随着市场经济的发展，其范围不断扩大至合伙、企业、公司等企业法人；由于国家在经济活动中的地位和作用的显现，制作账簿的主体也包括了国家各级政府机关以及事业单位和社会团体。尽管由于主体的权利能力和职责范围的区别，其所制账簿的内容及繁简程度不同，但其性质并无区别。故我国《会计法》第2条规定：“国家机关、社会团体、公司、企业、事业单位和其他组织必须依照本法办理会计事务。”第二，制作账簿是为了财务管理和资金核算。民商主体制作账簿的目的是为了加强财务管理和资金核算，并借助货币单位予以计量和有形表现。民商主体的种类不同，其设立的账簿种类及其科目也有区别。如企业、公司等营利型法人的账簿内容就会丰富复杂，其主要目的在于对产品进行成本核算和资金管理，所记载内容要包括资产、负债、收入、费用、盈亏、往来、银行、现金等；非企业法人的账簿，其内容会简单一些，其主要目的是为了加强资金管理。第三，账簿的设置具有法定性。账本的设置本来属于经营者个人的事情，但随着社会的进步和发展，国家在经济发展如价格调控、税款征收等方面的作用日益凸现，加上经济的国际化，国家有必要加强对一国经济状况进行了解和掌握，并在此基础上进行必要的计划和调控。如此，国家便以法律的形式，要求相关民商主体进行账簿的设置。民商主体是否必须设置账簿以及账簿内容的繁简程度，均以其经营性质和经营规模的大小状况而依法律规定确定。这时，账簿的设置，已经不完全是民商主体个人的事情，而直接涉及到第三人的利益和社会的公益。因此账簿的设置已经具有了法定性和强行性的特点。
（二）账簿的种类
1.会计凭证。会计凭证是民商主体在日常经营管理活动中财物收支流动状况情况的书面证明。会计凭证包括原始凭证和记账凭证两类。原始凭证又称单据，是指在民商交易活动时取得或填制的用以记录或证明发生和完成交易、收支状况的原始书面证明。这主要包括收款单据和付款单据。它是进行会计核算的原始资料。按照法律规定，只有经过审核并确认无误的原始凭证，才能作为制作记账凭证的原始依据，并继而作为登记明细账的原始证明。记账凭证又称分录凭证或记账凭单，是根据审核后的原始凭证或原始汇总表，按照交易业务内容予以分类而填制的，可以直接作为记账依据的凭证。记账凭证的作用在于对原始记账单据进行归类整理，确定会计分录，为记账提供更加直接的凭据。
会计凭证是民商主体单位的财务会计部门制作账目时的记账凭证。它反映了其各类经济活动的原始情况，并作为账簿登记依据的书面证明。根据法律规定，民商主体在经营活动中所做出的货币收支、款项结算、货物进出、财产增减、工资发放、折旧费提取、日常的花费等等，都必须由财会经办人员填制会计凭证并经有关人员在会计凭证上签章审核，才能以此作为结算的依据。没有会计凭证，不得收付款项、不得进出财物，不得进行财产处理，不得进行往来结算。会计凭证所记载的事项必须客观真实、正确可靠、规范清楚，任何民商主体不得制作虚假会计凭证。制作会计凭证，在做到客观真实、正确可靠、规范清楚的同时，还要做到证证相符，即原始凭证和记账凭证相符合、相一致。
2.会计账簿。会计账簿是按照一定的程序和方法，全面分类、连续系统地记载和反映民商主体经营管理业务活动的簿册。它通常由主管部门按一定的格式统一印制，由具有一定格式并互有联系的账册组成。会计账簿种类很多，按其性质和用途可分为日记账簿、分类账簿和备查账簿。日记账簿俗称流水账簿，亦称序时账簿，是按照收支往来活动发生的时间先后逐项记载相关事项内容的账簿。日记账簿包括普通日记账簿和特种日记账簿两种。备查账簿是指对一些日记账簿或分类账簿未能记载或记载不全的交易内容或项目予以补充记载的账簿，这种账簿不占主要地位，只起补充备查的作用。另外，会计账簿还可以分为总账和分账。根据法律规定，在民商交易和经营中，民商主体都必须根据其组织形式、经营性质和营业状况等实际需要，制作适合其经营特点的会计账簿。会计账簿所记载的各项内容都是民商主体编制会计报表、进行经营活动分析、资产审计评估以及在法律诉讼时作为证据材料的重要依据。制作会计账簿，必须做到有收必有付、有付必有收，有增必有减、有减必有增，账账相符，收支平衡。
3.财务会计报告。财务会计报告是指民商主体依法向政府提供或向社会披露的反映其财务状况或经营成果的书面文件。财务报告按服务对象可分为对内报告和对外报告；按编制和报送时间可分为月份报告、季度报告和年度报告。根据我国《会计法》的规定，财务报告由会计报表、会计报表附注和财务情况说明书三项内容组成。根据法律规定，会计报告主要包括资金平衡表、资产负债表、损益表、财务状况变动表以及其他附表。会计报表附注则是为帮助理解会计报表内容而对报表记载的相关事项所作的解释。财务情况说明书，是为了方便会计报表的使用者而对民商主体的财务情况做出的具体说明。制作会计报告，应当做到账表相符，即会计报表和上述账目相符。
根据我国《会计法》规定，各单位应当定期将会计账簿记录与实物、款项及有关资料互相核对，保证会计账簿记录与实物及款项的实有数额相符、会计账簿记录与会计凭证的有关内容相符、会计账簿之间相对应的记录相符、会计账簿记录与会计报表的有关内容相符。总起来即为账实相符、账证相符、账账相符和账表相符。
二、账簿的法律意义：设立账簿主要不是民商主体的自身需要
帐簿的繁荣和帐簿立法是与商品经济的发展繁荣相联系的。所谓的商事账簿立法起源于欧洲大陆法系国家，最初只是在商法典中设置相关规则。在英美法系国家，商事账簿设置最初以商事惯例形式出现。但由于受本国法律传统、政治经济和文化状况等因素影响，账簿立法也呈多种形态：一是综合立法。即在一部综合性法典或调整某一类法律关系中包含有设置商事账簿或商事会计的内容，将商事账簿法与其他法律规定在一起的立法模式。察世界有关国家立法，有些国家分别在民法典、商法典、证券法、税法中规定了会计制度或账簿制度。二是单独立法。这是指将账簿制度或会计制度从综合立法中分析出来，制定单行法的立法模式，如单独制定会计法。目前，包括我国在内的不少国家都采用此种立法模式。三是准则立法形态。是指除国家对账簿制度进行立法规范外，企业团体通过制定会计准则的方式对账簿、会计及其记账行为予以规范。这一立法常常是上述两类立法的补充，在调整帐簿法律关系方面发挥着重要作用。
国家之所以对帐簿立法颇为重视，在于账簿具有多方面的重要的法律效力，对于加强民商主体的内部管理和外部监督，对于保障第三人的合法权益和维护社会交易安全都具有重要意义。第一，在民商主体的内部管理上，制作账簿便于民商主体及时和准确了解自己的经营状况和财务状况，并以此作为经济活动和计算盈余、分配利润的依据，同时通过对经济活动进行分析以作出或调整相关经营决策和发展思路。第二，在对交易相对人方面，通过民商主体制作的账簿可以及时了解该民商主体的经营状况、资信能力，并据此对该民商主体的经营能力和发展前景作出分析判断，进而决定是否与其进行交易、向其进行投资等重要决定，以有效维护自身权益。第三，在对社会管理上，通过民商主体制作的账簿，政府主管部门可以了解掌握民商主体的经营状况，并实现对其经营的年度检验，以确保其他交易主体和社会公众利益的安全。第四，在保证国家财政收入方面，账簿是国家税务部门依法征税的重要信息依据，同时也是纳税人依法维护自己合法权益的有效凭据。第五，于破产法上，对于民商主体的债权人而言，账簿是民商主体进入破产程序后，进行债权清算、确定破产债权的主要依据。第六，在公司法上，对于股份公司来说，账簿是股东及时了解公司经营状况，决定股息红利、取回剩余财产、计算股票账面价格，从而使股东正确及时行使相关权利的重要依据。第七，于法律诉讼方面，账簿乃是重要的证据材料。根据规定，只要账簿内容属实，就是具备证据效力的重要书证，比其他证据有更强的证明力。
正因为帐簿具有多方面的重要意义，国家法律才不仅规定帐簿的类型、形式、建账方法，且明定对帐簿的保管措施。如规定民商主体有保管账簿的义务。在我国，根据《会计法》规定，会计凭证、会计账簿、会计报表和其他会计资料，应当按照国家有关规定建立档案，妥善保管保存。并且专章对公司、企业会计核算进行了特别规定，要求公司、企业进行会计核算，除应当遵守会计法的一般规定外，还应当遵守特别规定，即必须根据实际发生的经济业务事项，按照国家统一会计制度的规定确认、计量和记录资产、负债、所有者权益、收入、费用、成本和利润，不得有与此相悖的任何行为。
三、账簿法律关系性质：帐簿法律关系并非平等主体之间的自愿性法律关系
账簿法律关系是指受账簿法律规范调整的、因账簿的设立而产生的核算、监督、记账和保管等行为所形成的账簿当事人之间的权利义务关系。它是由多个主体参与的法律关系，构成了账簿当事人之间的权利和义务，是会计账簿法律制度的核心内容。
理论上一般把账簿法律关系纳入民商法律关系的范畴，也有的认为帐簿法律关系是受公法和私法多种性质的法律所调整而形成的法律关系。但对账簿法律关系进行具体分析，可见其更具管理监督方面的性质。第一，从账簿法律关系主体方面看，它涉及多个当事人主体。它虽然与其他民商主体有关，但账簿实际上只是反映了民商主体之间相互交易的经济货币运转过程而已。对于已经交易完毕的民商主体来说其意义只是起内部经济记录与核算的作用，对交易双方而言交易完毕其债权债务关系已经消灭，不再是平等主体之间的法律关系。其后的意义主要是和账簿审计、税务部门之间的关系，这种关系从法律性质上说，已是一种具有行政性质的法律关系。
第二，从账簿法律关系内容方面看，即账簿法律关系中当事人享有权利和承担义务的情况看，它在收入、支出方面反映了与己进行交易的民商法律关系；在往来帐目上反映的是有关债权债务关系的发生消灭与存续。但主要的都是对相关债权债务关系消灭的记录，更具有的法律意义实际上是行政的管理和行政的监督关系而已。
第三，从账簿法律关系客体方面看，它包括账簿的设置行为、记账行为、核算行为、保管行为、监督行为等。而这些行为都是一种单方的自律性行为，而不是与其他民商主体之间的相对性行为。所以会计法里的规定都是一种刚性的规定，都是会计单位必须作为或者不作为的行为。
第四，从账簿法律关系的发生来看，现在的账簿法律关系的发生，主要不是因为民商主体的自愿行为发生的，而是按照会计法的规定必须进行的一种行为。账簿之设立，虽然起源于商人的个人行为，但在现代社会条件下，账簿的设置已经不是其个人的问题了，而是根据法律规定必须设置的事情了[3]。
第五，从设立账簿的种类内容上看，已经远远不是商品经济初期，经营者可以随意的一个记载了，如同现今一个小理发店、小烟酒店的主人随时记录收了多少钱的问题了，而是分目分类、帐证齐全、专人记载的事情了。
第六，从账簿所起的作用和意义看，主要的不再是账簿人自己核算了，而重要的是设及国家和社会利益了；在于对账簿单位自身的核算管理和国家对其经济活动效果进行的监督与统计，而不在于民商主体相互之间进行完毕的民商法律关系。从民商主体相互之间各自计算各自的账、各自进行核算来看即可说明此点；从有的民商交易活动还可以用口头等形式进行，以及交易另一方很可能是一个个体而未记账核算来看也可说明此点。
第七，从违反帐簿记载等程序所引起的法律后果看，并非是什么民事责任，而是要接受行政制裁、甚至是刑事制裁了。
此外，在我国经济法理论中，会计法和审计法被认为是《经济法》中宏观调控法的当然的重要制度[4]。而在我国的商法理论中，则承认商事账簿的规定主要体现于《会计法》和《审计法》、《会计准则》等法律制度[5]；这样，实际上就使商事账簿归属于经济法的会计制度了。正因如此，对于帐簿法律关系性质的认定，通常比较困难。一般情况下都认为账簿法律关系在法律性质上与一般法律关系不同，它难以简单地被归类到民商事法律关系、行政法律关系和其他法律关系中，它既有民商事性质，同时也具有行政性质，甚至还涉及刑事问题，因此说它所体现的是一种综合性质的法律关系。但任何问题都有主次之分，都有其主要矛盾或矛盾的主要方面，都有其实质的和决定其问题本质的一面，故此应当说帐簿法律关系是属于经济行政法律关系性质的法律关系。
账簿制度既然与会计制度密切联系，那么进一步从会计制度方面看，其行政法的性质将更为明显。
从会计法的制定来看，其立法目的是为了规范会计行为，保证会计资料真实、完整，加强经济管理和财务管理，提高经济效益，维护社会主义市场经济秩序。其中规定的主要内容是会计核算、会计从业人员要求、对会计业务的行政性监督和违反会计法行为的法律后果，而不是在于调整平等主体之间的权利义务关系。并且要求国家机关、社会团体、公司、企业、事业单位和其他组织都必须依法办理会计事务。国家实行统一的会计制度，即国务院财政部门依法制定关于会计核算、会计监督、会计机构和会计人员以及会计工作管理的统一制度。对于个体工商户会计管理的具体办法，也由国务院财政部门根据《会计法》的原则专门另行规定。