论商事账簿及其法律关系的性质——兼论《商事通则》的不可行

    从对会计业务的监督看，重要的是为了社会的利益。如要求各单位应当建立、健全本单位内部会计监督制度以及稽查制度。记帐人员与经济业务事项和会计事项的审批人员、经办人员、财物保管人员的职责权限应当明确，并相互分离、相互制约；单位负责人应当保证会计机构、会计人员依法履行职责，不得授意、指使、强令会计机构、会计人员违法办理会计事项。会计机构、会计人员对违反会计法和国家统一的会计制度规定的会计事项，有权拒绝办理或者按照职权予以纠正。有关法律、行政法规规定，须经注册会计师进行审计的单位，应当向受委托的会计师事务所如实提供会计凭证、会计帐簿、财务会计报告和其他会计资料以及有关情况。任何单位或者个人不得以任何方式要求或者示意注册会计师及其所在的会计师事务所出具不实或者不当的审计报告。财政部门有权对会计师事务所出具审计报告的程序和内容进行监督。财政、审计、税务、人民银行、证券监管、保险监管等部门应当依照有关法律、行政法规规定的职责，对有关单位的会计资料实施监督检查。依法对有关单位的会计资料实施监督检查的部门及其工作人员对在监督检查中知悉的国家秘密和商业秘密负有保密义务。各单位则必须依照有关法律、行政法规的规定，接受有关监督检查部门依法实施的监督检查，如实提供会计凭证、会计帐簿、财务会计报告和其他会计资料以及有关情况，不得拒绝、隐匿、谎报。

    综上，应当认为账簿法律关系属于经济行政法性质的法律关系。这种因账簿行为所形成的具有经济行政性质的账簿法律关系主要表现为以下几种情形：

    一是账簿核算关系。它是指民商主体会计人员、会计机构或账簿人在办理会计核算事务的过程中与他人发生的权利义务关系。这种关系可以发生在平等主体之间，也可以发生在非平等主体之间，但其中多数是单位会计机构与本单位有关工作人员的关系，是一种内部财务管理和财务核算关系。

    二是账簿信息披露关系。它是指民商主体与投资人、交易人之间因相关信息而产生的权利义务关系。当投资人与主体经营权分离时，民商主体如何向投资人、交易人提供信息以及提供何种信息便成为民商主体影响投资人、交易人利益的重要内容。故根据法律规定的民商主体与投资人、交易人之间的信息披露关系即应当受到有效调整。现代社会中，随着民主法治的进步，于非企业方面，要求政务公开、乡务公开、村务公开等，其重要的或核心的内容就是相关机构和单位的财务收支状况的公开。

    三是账簿管理关系。它是指账簿管理机关依法对账簿予以管理过程中形成的管理机关与被管理主体及其账簿制作人即会计之间的法律关系。这种法律关系带有很强的行政法律关系色彩。

    四是账簿监督关系。它分为民商主体内部监督关系和外部监督关系两个方面。内部监督关系是指民商主体为了保障资产安全和经营活动合法高效、控制亏损风险，通过设置账簿实现内部制约并由此而形成的法律关系。外部监督主要是指政府的监督，政府监督关系主要是指由财政、金融、税务、审计、物价等部门行使监督权而与被监督人之间所形成的法律关系。

    四、账簿法律关系的法律后果：行政责任和刑事责任

    多数国家法律规定民商主体必须履行账簿制作义务。如德国商法规定，商人负有义务编制商事账簿。商事账簿的内容包括制作账簿、编造财产清册、提交年度决算报告等等。但是，从民商法的立法动因看，法律规定民商主体制作账簿，其主要目的并不在于反映企业相互之间的业务交往，而在于使国家以及社会及时对企业或相关单位的财务状况进行了解，以利于对企业经营或相关单位的财务活动予以监督。由此，所负有的制作账簿的义务即具有很强的行政管理性特征，可以被看成是一种法律上的义务。如果民商主体违反了法律所定之义务，从民商法本身并不能产生权利相对人的侵权行为请求权或其他请求权。[6]而比较突出明显的是，有关民商主体则必然或者可能遭致的法律责任是行政处罚的责任和刑事处罚的责任。

    从各国民商立法和司法实践经验看，民商主体制作账簿，并非主要依赖于民商主体对该义务之自觉履行来实现。就我国《会计法》的规定看，对于账簿的设置和账簿的记载方法，对从事会计职业的资格、会计的行为、会计人员与单位主管人员的关系等都有详细具体的规定，若有违法之处，规定的法律责任都是行政责任和刑事责任而并不涉及民商事法律责任。如不依法设置会计帐簿的，私设会计帐簿的，未按照规定填制、取得原始凭证或者填制、取得的原始凭证不符合规定的；以未经审核的会计凭证为依据登记会计帐簿或者登记会计帐簿不符合规定的；随意变更会计处理方法的；向不同的会计资料使用者提供的财务会计报告编制依据不一致的；未按照规定使用会计记录文字或者记帐本位币的；未按照规定保管会计资料，致使会计资料毁损、灭失的；未按照规定建立并实施单位内部会计监督制度或者拒绝依法实施监督，或者不如实提供有关会计资料及有关情况的；任用会计人员不符合会计法规定的。诸如这些行为，都将被处以行政罚款、行政处分。构成犯罪的，依法追究刑事责任。

    五、账簿法律关系性质之要求：《商事通则》不可行

    在我国民商法理论中，曾有学者力主民商分立或商法独立。后来随着中国社会主义市场经济的逐步统一和民商法理论及民商立法的逐步成熟与完善，民商分立或商法独立的主张也即有渐衰之势。但基于商品、商人、商业、商场等客观概念及某些学术情结因素，特别是受深圳市人大常委1999年通过、2004年修正的《深圳经济特区商事条例》（简称深圳商事条例）的影响，学界出现了放弃商法独立而主张制定《商事通则》的新现象。有的甚至拟出了《中华人民共和国商事通则》（建议稿）， 10章90余条，分总则、商人、商行为、商事登记、商号、营业转让、商业账簿、经理与其他商业雇员、代理商和附则。与《深圳经济特区商事条例》相比，其不同之处主要是多了商行为一章，其余无非是把商号与营业转让分为两章、把商业雇员改称为经理与其他商业雇员而已。因此《深圳经济特区商事条例》为8章65条，《商事通则》（建议稿）为10章91条。这实际上是以往商法典理论的新变形。这里撇开其他内容不谈，仅就所谓《商事通则》中商业账簿的6个条文的规定看，《商事通则》就是不可行的。

    第一，“商业账簿编制义务”条掩盖和混淆其法律性质。《商事条例》还能如实反映商业账簿的真实根据，规定“商人应当依据法律、行政法规、国务院财政主管部门的规定和本规定建立财务、会计制度”，而《商事通则》则故意隐藏其行政性正当根据，规定什么“商业账簿编制义务”。而其义务是什么性质之义务？是特定商人之间之义务，还是商人与非特定人之间之义务？则未敢明确或不愿明确，以此掩盖和混淆该规定与经济行政法性质法律关系之间的必然关系。但是从商事账簿及其法律性质的实质看，决定了商事通则不敢正确反映其法律关系的属性，由此又决定了该规定的无价值或不可行的特点。

    第二，“商业账簿的编制”条暴露其根据，但其规定又当为《会计法》之规定内容。规定某主体编制商业账簿，必竟须要有法律根据，否则该要求就是非法的要求，市场主体是完全可以不予理睬不予执行的。为此，所谓的通则还是不得不规定其法律依据，但却隐藏含糊、半遮半掩地在义务款项中规定：“编制商业账簿，应按照会计法律规定，体现公允、真实、完整、明了和稳健原则，做到便于理解、相关可比、编报及时。”在编制条规定“应遵守国务院财政部门会计制度的要求，由编制人签名并盖章。”笔者以曾经做过企业会计的身份对此规定进行分析，应当说不是故弄玄虚的废话就是应当为会计法规定的内容。账簿的形式及其编制要求是会计法应当明确规定的；而什么公允、稳健、便于理解、相关可比都是故作高深，本身就不可理喻。

    第三，“资产评估原则”条更是让人不可思义。资产包括有形资产、无形资产，动产和不动产等类型，涉及范围广泛，评估内容复杂，程序手段专业。而该条规定“资产评估应遵守国务院财政部门制定的会计准则。”一是就这个应遵守什么准则的规定有什么价值和作用？二是有什么资格和理由对资产评估在商业账簿中予以规定？三是所遵守的最终准则不又回到了国务院财政部门制定的规则上，不又属于经济行政法性质的范畴了吗？

    第四，“商业账簿的保存”条，规定“商人应遵守会计法要求建立资料档案，妥善保管”，“商业账簿的保存机构、期限有由国务院财政部门规定”。这本是《会计法》中明确规定的内容，在这里规定也根本没有任何必要和任何意义，同时也承认此规范属于经济行政法的性质。

    第五，“商业账簿的提出”条，出自《深圳商事条例》第44条。该条规定：“司法机关、税务机关、审计机关和登记机关依据出资人（股东）、合伙人或其他利害关系人的申请，可以责令诉讼当事人或商人提交全部或一部分商业账簿。”而所谓《通则》中抄袭篡改剩余为：“法院可以根据当事人的申请，或依据其职权，要求诉讼当事人提出商业账簿或一部分商业账簿或资料。”如此规定，极大地降低了商业帐簿的使用价值和应用范围，同时把诉讼程序法中应当规定的内容强行拉了进来。因为作为所谓的商事通则，又有什么资格规定法院的职权呢？

    第六，“商业帐簿的解释原则”。该条规定“商业帐簿的解释，应遵守会计准则的规定”。如此条文与商业帐簿的保存等条文本是会计法内容一样，或是拾人牙慧、或是胡乱抄袭、或是故弄玄虚，从而都变得者毫无理论和立法价值与司法实践意义。

    第七，如果拿所谓《通则》关于商业帐簿的规定（共6个条文）与《深圳商事条例》商业帐簿的规定（共8个条文）相比，《通则》不仅没有任何形式上的进步，而且在实质内容上都是胡拼乱凑，根本不具有法律规范及其行为体系之间的科学性。通过上述对其各条的简单分析即可看出，其条文除了主要是对会计法内容的拙劣抄袭或重复外，所剩者就是应当由资产评估或诉讼方面的法律所规定之内容。也就是说，所谓《商事通则》中规定的6个条文没有一个条文是真正意义上的民商法性质的条文或者是真正独立而具有理论价值和司法适用意义的条文。而造成这种状况的根本原因，即在于对商业帐簿及其法律关系性质在认识上的错误。

    六、结语

账簿不只是商事账簿，设立账簿制度并不是民商主体之间平等自愿性的行为，由此产生的账簿法律关系实际上具有着明显的经济行政法性质，对于违反账簿法律关系义务的，应当严格依法追究其行政法律责任和刑事法律责任。因此，账簿制度本应是财政法、会计法、审计法等行政法律中的内容，将之看成民商法问题并将其规定到所谓的商法中，实在与民商法的原则、精神相悖，故以此为内容的《商事通则》也不具有可行性。只有把账簿及账簿关系纳入到正确的法律调整轨道，才真正有利于建立和完善科学的民商法法律体系和民商法法律制度，也才有利于对社会经济关系的监督和对社会经济秩序的维护。以往我们过多看重了行政手段，忽视了民商法手段；现今在市场经济条件下，则有时又过多地看重了民商法的方法，而削弱了国家行政干预的应有职能。这种偏失也是在完善民商法制度中应当予以注意的。 
 
 
 
注释:
  [1]范健主编：《商法》，高等教育出版社、北京大学出版社2000年版，第62页。
  [2]笔者曾对民商法的经济基础进行了比较全面系统且详细深入的专门探讨，归纳出市场经济的十大特质和民商法的十大品格，认为民商法的理论基础是具有统一性的，都是法律的共同对象。将其人为地强行分割和区分公法与私法是欠妥的，也是极为困难和使简单问题复杂化的事情。参见：王明锁：《市场经济特质与民商法品格》，载《河南大学学报》（社科版）2007年第1期。
  [3]《意大利民法典》除序编外，分人与家庭、继承、所有权、债、劳动和权利的保护六编。在劳动编中规定企业劳动、公司、参股、企业等内容。于其企业劳动中的商业企业特别规定中规定了会计账簿，于其公司中规定了公司簿册与财务报告。这些内容虽然规定在民法典中，但对会计账簿、财务报告的设置都是企业公司依法应当进行的义务性行为。观其实质，均在于加强管理和社会利益。参见费安玲等译：《意大利民法典》，中国政法大学出版社2004年版。
  [4]杨紫烜主编：《经济法》，高等教育出版社、北京大学出版社1999年版，第460页。
  [5]范健主编：《商法》，高等教育出版社、北京大学出版社2000年版，第62页。
  [6]王明锁：《论物上请求权及物权的民法保护机制》，载《中国法学》2003年第1期。