中国统一企业所得税制改革评析

      五、有待进一步研究完善的若干问题
      新的《企业所得税法》是对统一后的中国企业所得税制的基本原则和主要事项的原则性规定，有关这些原则性规定实施的许多具体事宜和问题，还有待于通过该法的实施细则进一步予以明确。按照《企业所得税法》第59条规定，国务院将根据该法制定实施条例。以下拟就《企业所得税法》本身条款涉及的有关问题，提出笔者的看法和意见。
      1．关于企业所得税的纳税主体身份界定标准问题
      众所周知，在任何一种税收的税制中，纳税人是税制构成中的基本要素。按照税收法定原则，纳税人的身份界定标准和涵盖范围，应该在该税种的基本法律中予以明确规定。《企业所得税法》第1条第1款规定“在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织（以下统称企业）为企业所得税的纳税人，”并在第2款中明确将个人独资企业、合伙企业排除在企业所得税的纳税主体范围之外，但并未就中国企业所得税法意义上的“企业”作出进一步的身份标准界定，而是留给人们一个模糊的概念或是拟在日后颁布的该法实施条例中加以具体规定，这均不是一种尽如人意的立法处理办法。
      “企业”一词，在汉语中是指从事生产、运输和贸易等经济活动的部门。[26]在英文中与之对应的单词是“enterprise”，本意是指（艰巨、复杂或冒险性的）事业，计划；事业单位，企业单位，也有办企业、干事业的涵义。在法律上，企业并不是一个有着严格定义和范围的法律术语，而是一个涵盖范围宽泛的概念，泛指那些从事经营性质活动的组织、机构或场所，既包括具有独立法人资格的公司企业，也涉及那些不具法人资格的分支机构、经营场所或设施等。[27]当然，《企业所得税法》上统称的“企业”这一用语，是一个涵盖范围更为广泛的概念，它还包括那些不具企业经营性质但也取得应税收入的事业单位、社会团体和财团法人以及民办非企业单位等组织。虽然要对它作出明确的内涵和范围界定不是一件容易的事，但不能因此而回避在税收法律中对纳税人这一税制的基本要素作出规定。笔者以为，通过比较参考借鉴其他国家有关企业所得税法的立法经验和技术，还是可以解决这个问题的。
      国外公司税法关于纳税人概念范围的界定，大体可分为两种立法方式：一种是立法上详尽列举各种属于公司税或法人税课税范围内的实体或组织，如德国公司税法；更多的是采用非穷尽性列举再加一般性概括纳税人特征或例外排除的立法方式，如法国和澳大利亚的公司税法。[28]鉴于目前我国企业所得税的纳税主体范围需要涵盖的实体或组织种类形式较多，很难用一种一般概括性的规定能够完全界定清楚，笔者以为可以通过以下这种非穷尽性列举加概括性排除规定的表述方式，在税法上对企业所得税的纳税主体范围作出明确的界定：“本法统称的“企业”，是指经国家有关部门批准或依法注册、登记取得法人资格的公司、企业、事业单位、社会团体和财产组织，以及虽不具有法人资格，但取得收入且不在个人所得税征税范围内的其他组织。”
      2．关于禁止税前扣除的支出项目的规定问题
      新的《企业所得税法》第10条中具体规定了纳税人在计算应税所得额时不得扣除的8类支出项目。与现行的外资企业所得税法实施细则中关于不得列为成本费用和损失扣除的项目规定（主要是第19条规定）相比较，其中主要的差异之一是取消了分支机构支付给总机构的特许权使用费不得扣除的规定。当时外资企业所得税法实施细则中列举的此项禁止税前扣除规定，主要是为了防止非居民的外国企业在中国境内设立的从事生产经营的机构、场所，在税法允许其适当分摊总机构为其发生的一般管理费的条件下再列支扣除其支付给境外总机构的特许权使用费将造成双重扣除的不合理结果，有其规定的必要意义。在国务院提请人大审议的《企业所得税法（草案）》第10条中原来有关于“企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费，以及非银行企业内营业机构之间支付的利息”不得扣除的项目规定，但在提交全国人大讨论通过时被删除了。笔者以为删除此项不得扣除的支出项目规定是不妥当的，应当在实施条例中补充作出明确规定。
      同一企业法人内营业机构之间（包括总机构与分支机构之间和各分支机构相互之间）的关系，与各自具有独立法人资格的两个企业之间的关系在法律性质上是不同的。前者是同一法人内部机构之间的往来关系，后者是两个法人之间的往来关系。因此，同一企业内的各营业机构之间的经济往来，除非属于其各自的经营对象范围内容，不应该计价收取利润。因此，总机构提供有形财产、无形财产或资金给其所属的分支机构使用，性质上属于同一企业的资产的内部分配使用，如果彼此计价或收取利息，就会使分支机构的利润不当地转移给总机构，这样就不能客观如实地反映该分支机构的实际经营效果，不符合国际上普遍遵循的在确定分支机构的利润额时应将分支机构视同独立纳税实体看待的基本原则。[29]删除上述禁止税前扣除的项目固定，虽然不会影响对居民企业的课税利益（因为新的企业所得税法对居民企业实行由总机构汇总纳税的征管方法），但不利于我们正确计算确定非居民企业在中国境内设立的分支机构、场所的应税所得额，从而可能影响我国对非居民外国企业应有的税收权益。
      3．关于非居民企业从居民企业取得与该非居民企业设在中国境内的机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益的免税问题
      《企业所得税法》第26条第1款第3项规定，在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得的与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益属于免税收入。此项税收优惠规定的政策目的和法理依据，似在于鼓励非居民企业通过其在中国境内设立的分支机构对中国的居民企业的再投资和采用股息免税法消除对公司间利润分配的重复课税问题。但问题在于从上述条文规定上看，对非居民企业适用股息免税法没有任何条件限制，这与适用股息免税法解决股息所得重复课税问题的大多数国家的立法实践是不同的。
      为了达到既要适当解决对股息分配的经济性重复征税问题，同时又要防止纳税人滥用股息免税制度避税，保证税负公平，许多国家在股东层面适用股息免税法往往规定了一定的条件限制。这些限制条件大体有三类：一类是要求股东在被持股公司中拥有的股份资本达到一定比例，即仅对构成所谓的“重大参股”的股东提供股息免税待遇。例如瑞典税法规定公司间股息分配适用参股免税法的条件是收取股息的公司股东在分配股息的公司股东中持有25％以上的股份或表决权，对证券投资（portfolio investment）所取得的股息则不适用股息免税待遇。[30]这类股份比例的限制反映了适用股息免税法的国家在解决公司间利润分配的经济性重复征税问题上所把握的程度范围。另一类限制条件是要求持股必须达到一定的时限。如丹麦规定母公司从国内子公司收到的股息，如果母公司能够证明在分配股息前至少1年内始终持有子公司20％以上的股份，则收取的股息可以免税。[31]这类对持股时限的限制规定，目的在于防止股息免税待遇被纳税人滥用避税（如采用临近股息分配前收购或增加在分配股息公司中的持股份额的方式套取本来无资格享受的股息免税待遇）。还有一类限制条件是要求分配股息的公司必须是从事积极性的生产经营活动的企业，而非仅从事消极的投资控股业务。这类限制规定主要是为防止那些在避税港设立仅从事消极投资或控股活动的基地公司的股东享受股息免税待遇。
      前述《企业所得税法》第26条第1款第3项规定的股息免税待遇由于没有持股比例和持股时限等条件限制，一方面导致股息免税待遇的适用范围过于宽泛，不仅包括象重大参股这类直接投资所取得的股息收益，还可涵盖非居民企业通过境内机构进行的消极证券投资所取得的股息所得，同时也容易留下为非居民纳税人利用避税的漏洞。况且，第26条第1款第2项规定的对居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益的免税优惠，还有“符合条件的”这一限定用语的限制，而非居民企业取得的同样性质的投资收益却没有任何条件限制，这也有悖于企业之间公平税负、平等竞争原则。因此，笔者认为对非居民企业从居民企业取得的与其境内机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益，应该与居民企业之间的股息等权益性投资收益享受同等待遇，即也应有一定的条件限制。至于这些限制条件的具体内容，可以参考借鉴有关国家在这个问题上的立法经验和规定，结合我国实际情况，确定具体的限制条件和标准。
      4．关于国际税收协定与国内《企业所得税法》的关系问题
      在这个问题上，新的《企业所得税法》第58条完全继承了现行《外资企业所得税法》第28条规定，即中国政府对外签订的国际税收协定与国内《企业所得税法》有不同规定的，依照协定的规定办理。这种无条件的或绝对的税收协定规定优先于国内税法适用的处理方法，将使税务机关在今后反滥用税收协定的工作中陷于被动的法律地位，不利于我国防范规制纳税人滥用税收协定进行国际避税的行为。
      由于国际税收协定为了避免消除国际重复征税，通常赋予了具有缔约国一方的居民身份的纳税人比缔约国国内所得税法更优惠的税收待遇。一些本来无资格适用税收协定待遇的第三国居民为了套取两个缔约国之间签订的双边税收协定赋予的优惠待遇，往往采用在某个缔约国一方设立具有该缔约国居民身份的所谓“导管公司”的方式以取得适用税收协定待遇的主体资格，从而规避或减轻其跨国所得本来依法应承担的纳税义务。这种滥用税收协定的国际避税安排现象近年来发展日趋严重，许多国家纷纷通过国内立法和修订双边税收协定的方式，增设相应的反滥用税收协定规则，规定在涉及纳税人滥用税收协定条款避税的情形下，国内税法上有关反避税规则具有优先于双边税收协定条款适用的效力地位。这对于有效扼制日益蔓延的滥用税收协定避税现象，是十分必要的。经过2003年修订后的《经合组织税收协定范本》第1条注释也明确指出：“指导性的原则是，如果从事某些交易或安排的主要目的是为了获得更优惠的税收地位，而且在这样的情形下取得这种更优惠的待遇与有关规定的目的与宗旨相悖，那么不能给予避免双重征税协定的优惠待遇。”[32]
      因此在处理国际税收协定与国内有关税法的效力关系问题上，不宜无条件地赋予协定规定优先于国内税法适用的地位，而应该有所保留和限制，即在国际税收协定条款与国内税法的规定冲突的情形下，原则上税收协定条款有优先适用的地位，但在涉及滥用税收协定的情况下，缔约国国内税法上有关反避税规则的适用应不受协定条款规定的影响。
     
  
 
 
 
注释:
  [1]安体富等：《内外两套企业所得税制的合并：必要性、可行性和紧迫性》，载《税务研究》2005年第3期。
  [2]参见《中华人民共和国企业所得税暂行条例》第6条第2款2项，《企业所得税若干政策问题的规定》财税字（1994）第009号，第5项。
  [3]参见《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第24条。
  [4]参见《中华人民共和国企业所得税暂行条例》第5条，《企业所得税暂行条例实施细则》第7条第6款，《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第18条。
  [5]《企业所得税暂行条例实施细则》第31条第1款第3项，《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第33条。
  [6]参见《中华人民共和国企业所得税法》第11、12、13、15和第18条规定。
  [7]《中华人民共和国企业所得税法》第6条和第26条第1款第2项与第3项规定。
  [8]有关新的《企业所得税法》在税收优惠方面改革的主要内容，参见本文第三部分内容。
  [9]参见财政部部长金人庆在第十届全国人民代表大会第五次会议上所作的《关于<中华人民共和国企业所得税法（草案）>的说明》。
  [10]参见《中华人民共和国企业所得税法》第57条。
  [11]参见《中华人民共和国企业所得税法》第23条第1款第2项规定。
  [12]参见《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第28条规定。
  [13]参见《企业所得税暂行条例实施细则》第4条。
  [14]参见财政部、国家税务总局：《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》（财税（2000）91号）
  [15]《中华人民共和国企业所得税法》第2条第2款。
  [16]《中华人民共和国企业所得税法》第2条第3款。
  [17]See OECD，Model Tax Convention on Income and on Capital，2000，Paragraph 3 of Article 4；UN，Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries，2001，Paragraph 3 of Article 4．selected and edited by mees Van Raad，Fourth edition，2004，International Tax Center kien，pp．356—357．
  [18]《中华人民共和国企业所得税法》第50条。
  [19]现行的《中华人民共和国外商投资企业所得税法》第12条及其实施细则第7章规定的外国税收抵免制度和《中华人民共和国企业所得税暂行条例》第12条及其实施细则第5章规定的境外税额扣除制度，都属于适用于同一纳税人的直接抵免制度。
  [20]在中日、中美、中英和中国与新加坡等国签订的避免双重征税协定中均有此类有关股息所得的间接税收抵免待遇的条款规定，参见《中华人民共和国政府与日本国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》第23条第1款第2项规定；《中华人民共和国政府和美利坚合众国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》第22条第1款第2项规定。
  [21]陈安主编：《国际经济法学专论》（下编分论），高等教育出版社2002年7月第1版，第941—942页。
  [22]《中华人民共和国企业所得税法》第43、44条。
  [23]参见（美）维克多·瑟仁伊：《比较税法》，丁一译，北京大学出版社2006年版，第160—195页。
  [24]See OECD，Commentaries on the Aticles of the Model Tax Convention on Income and on Capital，Commentary on Article 1，Paragraph 23，Condensed Version，July 2005，p．64．
  [25]目前各国税法上管制资本弱化避税行为采用的方式大体可分为两种，一种方式是运用诸如实质优于形式和正常交易原则等一般反避税规则进行管制，另一种方式就是采用所谓的固定比例法，规定纳税人超过税法规定的债务与资本比例部分的债务利息支出，不得在税前扣除。有关这两种方法各自的优弊得失评价，参见廖益新、陈红彦：《论中国规制资本弱化税法的完善》，载《厦门大学学报》（哲社版）2007年第1期。
  [26]中国社会科学院语言研究所词典编辑室编：《现代汉语词典》修订本，商务印书馆1997年版，第998页。
  [27]例如，在国际税收协定中“enterprise”一语用于指从事任何营业活动。OECD，Model Tax Convention on Income and on Capital，Article 3，Paragraph 1（c），Commentary on Article 3，Paragraph 4，Condensed Version，July 2005，p．72．
  [28]See Hugh J．Ault，Comparative Income Taxation：A Structural Analysis，Kluwer Law International，1997，p．289．
  [29]《联合国税收协定范本》第7条第3款和《经合组织税收协定范本》第7条注释中都明确规定和说明了来源国境内的常设机构支付给总机构的特许权使用费和利息，在计算常设机构利润数额时不应扣除，除非是偿还总机构为常设机构代垫支付给他人的贷款利息，就是基于这个原理。参见廖益新主编：《国际税法学》，北京大学出版社2001年版，第208—209页。
  [30]See Hugh J．Ault，Comparative Income Taxation：A Structural Analysis，Kluwer Law International，1997，p．311．
  [31]参见国家税务总局税收科学研究所：《外国税制概览》，中国税务出版社2004年版，第110页。
  [32]See OECD，Commentaries on the Articles of the Model Tax Convention，Commentary on Article 1，Paragraph 9．5，Model Tax Convention on Income and on Capital，condensed version，July 2005．