论国际税收协调法律机制之构建——以负责任税收主权为基础

      综上，在区域组织等税收协调国际机制中，即便是欧盟这样高度一体化的机制，“全体一致”的表决制度仍是维护税收主权、协调利益的基本方式。一方面，税收主权是国际主权中的极其重要的核心权力，它象征和保障着国家的独立自主，维系和促进主权国家的存续和发展，所以，主权国家在进行税收协调时不可能完全放弃其税收主权。另一方面，主权国家始终是其自身利益的最佳判断和决策者，在决定是否同意税收协调的决议方案时，主权国家并不能任意决断，而必然是综合考虑、权衡各种利益因素的慎重选择，其选择也应该是主权国家自我确定的利益最大化的选择。尽管“全体一致”的表决制度并不尽善尽美，但在共同利益的指引和税收主权责任的约束下，“全体一致”的表决制将对维护税收主权和实现税收协调发挥积极的作用。
      （三）发展中国家税收主权权益的正当需求与能动维护
      在国际税收协调中，发达国家的利益和主张往往处于强势地位，而发展中国家由于处于政治、经济、法律层面的弱势地位，往往在分析、评估税收主权协调的各自代价和收益，以及维护本国税收主权利益等方面处于被动、不利的境地。但正是由于处于这样的弱势地位，发展中国家更应关注税收主权的维护。笔者认为，发展中国家应以负责任税收主权为理据，采取多种措施努力保护自己的税收主权及其正当权益。
      2000年6月，OECD发布了题为《趋向全球税收合作：确认和消除有害税收活动的进展》的报告。在该报告中，OECD确认了成员国税制中的47项潜在有害的优惠税制并开列了35个符合避税港标准的国家（地区）的黑名单，这一做法立即受到许多被列国家（地区）的强烈抗议。在2003年9月巴黎举行的全球论坛上，巴林的代表向大会作了如下陈述：巴林是一个人口只有20万的小国，由于具有充足的石油收入，其财政无须依靠税收，因此不需要所得税制度，但巴林随时准备和别国进行情报交换。为此，OECD的官员已明确表示： 0ECD已不再把“无税或低税”作为判定有害税收竞争的一个标准，它仅仅是一个着眼点，是否构成有害税收竞争，主要看税制是否有透明度以及是否承诺与国际社会进行必要的情报交换；同时，“篱笆墙”税制容易引起恶性税收竞争，应该尽量避免。据此， 0ECD反有害税收竞争的工作已经转向和“黑名单”国家（地区）商谈情报合作事宜，只要这些国家（地区）同意公开税制和进行情报交换，就可从“黑名单”上被勾销。[17]正是由于巴林等国家的据理力争，OECD才改变了认定有害税收竞争的标准，免受了可能遭到的制裁和损害，抵制了该组织对国家税收主权的削弱。巴林之所以能够成功地扭转税收协调的内容和方向，首先在于该国说明了不实施所得税制度的正当理由，表明该国税收主权的行使是负责任的；其次在于该国承诺随时准备和别国进行税收情报交换，从而对他国及国际社会承担了税收主权责任。所以，负责任地行使税收主权是发展中国家维护其主权的根基所在，也是建构一个公正和谐的国际税收协调秩序的必由之路。
      （四）国际税收协调机制的演化与构想
      从国际税收协调的现状及其变化发展来看，国际税收协调发生于不同的层面，主要是双边或多边的协定协调层面、区域组织协调层面和全球协调层面。在双边或多边的协定协调层面，有关国家通过谈判协商和签订国际税收协定，积极解决双边或多边之间相互冲突所引起的国际双重课税和国际偷漏逃税等问题。双边或多边的协定协调的动因和内容都是非常直接、具体的、应该属于一种微观层面的税收协调，其所关注和解决的是若干国家之间的具体的税收权力与利益的协调。虽然双边或多边的协定协调的作用领域优先，但是，各种协定协调将为区域性的和全球性的税收协调提供广泛的实践基础和共性内涵。在区域组织协调层面，各成员国向有关区域组织部分让渡某些税收主权，通过多边协商或者区域性组织的立法程序，制定相应的税收协调法律措施，以减少区域间各国的税收冲突，构建合理的区域税收制度。这种方式是国际税收协调的较高形式，应该属于一种中观层面的税收协调，其所关注和解决的是适应区域一体化发展需要的税收协调。在区域一体化发展的不同阶段，税收协调的要求和内容是不同的。作为一种中观层面的税收协调，区域协调具有明显的目的导向性和整体协调性，当然，区域税收协调机制有其前提、基础，即相关国家处于相近的经济发展水平，因此，区域组织层面的税收协调既不能取代微观层面的税收协定协调，也不能替代全球层面税收协调的演化发展。全球层面的税收协调是指，通过权威的全球性经济组织对相关的国际税收问题进行协调、规范、指导和仲裁，以减少国际税收利益分配及税收主权行为的冲突，达到互利互惠、协调发展的目的。二战以后，直接参与经济和税收协调活动的有OECD、联合国财政委员会、联合国贸发会议和GATT/WTO等。其中成就最突出的首推OECD，它的税务工作覆盖面宽，包括税收规避、有害性税收竞争、电子商务和环境税收等。除了前述在拟定和修订双边税收协定中所作贡献外，还在反对恶性税收竞争方面作出很大努力，发布了三个报告，提出了解决措施。全球层面的税收协调应该属于一种宏观层面的税收协调，其所关注和解决的是税收权力与利益在全球范围的协调。与协定协调和区域协调相比，全球税收协调的积极意义、作用及其协调的难度、复杂性都很大，国际知名财政学家坦茨曾设想建立一个世界税收组织（World TaxOrganization）予以应对。[18]笔者认为，在一个主权权力极其分散和充满利益分歧的世界上，全球税收协调机制要想得到长足的发展并取得实效，必须形成某种协调博弈的中心力量和制度安排，来引导、推进和实施国际税收协调。为此，一个可能的设想是，将原有的八国集团扩展为G20集团，以充分代表和反映国际社会的主要力量和利益需求，形成一个协调行动的中心力量和预协商博弈机制。扩展后的G20集团将以负责任的税收主权为原则和指导，就各种税收协调问题充分协商博弈，达成共识并形成协调方案、行动框架等。
      总之，国际税收协调将始终在不同层面上运作与展开，在负责任的税收主权原则指导下，不同层面的税收协调将逐步实现内在的和谐统一，微观和宏观的税收协调将为国际税收协调机制提供实践基础和共性内涵，全球税收协调的发展将为国际税收协调机制提供共同的协调原则、标准，以及责任约束等。
 
 
 
注释:
  [1][美]琼斯等：《权力与责任：构建跨国威胁时代的国际秩序》，秦亚青等译，世界知识出版社2009年版，第211页。
  [2]K. J.Holsti，Taming the Sovereign：Institutional Change in International Politics，Cambridge University Press，2004，p. 113.
  [3][英]马尔科姆•N•肖：《国际法》（第5版），北京大学出版社2005年影印版，第760页。
  [4]参见王逸舟：《重塑国际政治与国际法的关系——面向以人为本、社会为基的国际问题研究》，载《世界经济与政治》2007年第4期。
  [5]余敏友：《全球治理与中国》，载曾令良、余敏友主编：《全球化时代的国际法——基础、结构与挑战》，武汉大学出版社2005年版，第5页。
  [6]参见前注[1]，琼斯等书，第8-14页。
  [7]参见邓子基等：《国际税收导论》，经济科学出版社1988年版，第165页。
  [8]参见邓力平等：《国际税收竞争》，中国财政经济出版社2004年版，第206页。
  [9]参见苑新丽：《国际税收协调的发展趋势》，载《财经问题研究》2002年第10期。
  [10]参见杨春梅：《经济全球化下税收国际冲突及其负效应》，载《当代经济研究》2001年第6期。
  [11]Phuong-Mai Pott，Recent Developments in the Vietnamese Tax System，8 APTB 2002，p. 1 28.
  [12]Van der Bruggen，Tax System in Developing Country，8 APTB 2002，p. 256.
  [13]参见曾令良：《冷战后时代的国家主权》，载邵沙平、余敏友主编：《国际法问题专论》，武汉大学出版社2002版，第57页。
  [14]参见蔡连增：《出口鼓励税制和WTO反补贴规则——美国FSC/ETI税制案述评》，载《财税法论丛（第6卷）》，法律出版社2004年版。
  [15]参见崔晓静：《欧盟公司税协调立法评析》，载《财税法论丛（第6卷）》，法律出版社2005年版。
  [16]参见赵伯英：《〈里斯本条约〉：欧洲一体化的新起点》，载《学习时报》2008年1月21日。
  [17]参见王裕康：《有害税收竞争及其启示》，载《涉外税务》2004年第8期。
  [18]V.Tanzi，The Impact of Economic Globalization on Taxation，International Bureau of Fiscal Documentation 1998，pp. 338-343.