我国个税项目扣除问题研究

      1．重大灾难事件中个人损失的扣除
      我国当前以及较长时间内没有经济条件对偷盗等偶然损失或资本亏损进行扣除，但像发生于地震、水灾、火灾等突发事件中的个人损失，我们应允许扣除。受损者可依税法获得包括慈善、政府补贴、社会保障等多方面的综合性扣除。此外，受损者，不仅能获得实际损失的扣除，并且这一损失可在以后3至5年的个人所得或家庭所得中继续得以扣除。“重大灾难事件”的定义、“损失”的范围、受损者的资格条件、具体扣除额可由所属的省级政府酌情规定，情形一般报中央政府备案，特殊情形可由中央政府审批。
      2．医疗费用的限制性扣除
      “看病难”是阻碍老百姓不敢花钱的又一大原因。仅靠社会保障制度、商业保险制度不足以解决老百姓的医疗问题。美国在其个税项目扣除制度中专设了医疗扣除条款，允许选择分项扣除的纳税人对超过调整后总收入7．5%部分的医疗费用享有扣除，甚至考虑了死者的医疗费用扣除问题（注释8：I．R．C．§213．）。我国作为社会主义国家，更应在税法中体现自己优越的福利制度。可借鉴美国经验，允许不能报销的医疗支出得以扣除。但是，必须详细界定“医疗费用”的定义，规定只有某些疾病的医疗费用有资格扣除，并且扣除有一定的比例限制。
      3．关于赡养、扶养、抚养费用的扣除
      《孟子·梁惠王上》曰：“老吾老，以及人之老；幼吾幼，以及人之幼。”当标准扣除不能解决养育家庭老幼过重负担时，当事人可依法申请赡养、扶养、抚养费用在内的分项扣除。该扣除不仅直接减轻行为实施者的负担，有利于无收入群体的生存，更有利于发扬我国尊老爱幼的美德，促进社会的安定和谐。具体设置赡养费用扣除时，我国可对80岁以上的老人不设扣除额上限，80以下的老人以及其他人作一定扣除限制，老人的医疗费用根据年龄、病情等在扣除范围内一起予以考虑。扶养费用的扣除，主要是对照顾无工作的年老配偶或残疾家人的纳税人进行的扣除，若扣除标准无法采取定额、定比例方式的，各地方可自主在地方财政能力范围内进行实际扣除。纳税人若合法收养亲属的子女或其他儿童，也可享有标准扣除之外的抚养费用扣除，其扣除方式类似于抚养费用的扣除。
      4．与教育有关的费用可定额扣除
      由于各个家庭教育需求不同，仅靠标准扣除无法解决某些家庭的特殊教育需求。因此，在分项扣除中，可设置教育费用扣除，让子女乃至成年人自身的教育费用得以扣除。具体来说，超过总所得一定比例的教育费用可采取定额扣除方式。如对于7岁学龄以下的儿童年度最高扣除总额不得超过5000元；7岁以上的未成年人年度最高总额不得超过3000元；成年仍在学且未享受国家任何其他教育补助的，教育费用也可按一定比例扣除，但年度最高额不得超过5000元。此外，借鉴澳大利亚的教育扣除经验，在税法中规定：在职人员下班后上课，而课程与现职有直接关系的，所有学校、书本、电脑费用可扣除；下班后与教育有关的交通费可扣除。[12]（P43－45）当然，这类扣除需设置具有可行性的范围和条件。
      5．社会保障费用的公平扣除
      我国立法规定“三险一金”支出可以在税前全额扣除，这看似公平实质上不公平。因为我国对“三险一金”这种社会保障费用的扣除并没有定额式规定。由于每个人的“三险一金”数额不一样，以至于越是高收入人群“三险一金”扣除越高甚至畸高（有的企业单位为了避税，不惜违法将部分应纳税收入纳入到“三险一金”范围）。因此，我国采用标准扣除和分项扣除后，要取消现行的“三险一金”扣除方法，分情况设置扣除标准：标准扣除以每月500元以内的费用为基数；若超过500元，需采取分项扣除的，可根据一定比例进行扣除，但养老保险、失业保险最多扣除1000元，医疗保险据实扣除，这些扣除最高不超过年所得的30%。
      另外，对于没有参与社会保险但参加了商业性人保的保险费用也可以进行比例扣除或最高额度扣除，如规定这种商业性保险只能在每月1000元额度内扣除。既参加了商业保险又参加社会保险的纳税人只能选择一种方式享受扣除。
      6．捐赠支出的扣除
      捐赠支出扣除也称为慈善扣除，是不少国家为了鼓励慈善事业很早就设置的扣除类型。我国捐赠扣除至少要注意以下几个问题：（1）不同捐赠的扣除标准也不同。捐赠可分为公益性捐赠、一般捐赠和特别捐赠（注释9：公益性捐赠是指通过国家指定的特别公益性机构给与的捐赠。特别捐赠是指在特重大灾害中的捐赠。其他都为一般捐赠。）。我国当前立法不加区分地对所有捐赠扣除进行限制的作法不合理。应该允许公益性捐赠和特别捐赠扣除实施全额扣除，一般捐赠则在纳税人税前收入10%之内或3000元额度内享受全额扣除，超出部分再按比例扣除。（2）任何捐赠扣除必须以提供相关证明为前提。美国近几年税法改革和慈善扣除研究的内容之一就是通过强化扣除程序，如强调利益方必须提供相关捐赠证明才能给予扣除来避免税收的流失。[13]（3）捐赠扣除也要注意家庭单位的扣除理念以及对扣除作出限制。香港特别行政区《税务条例》第88条就规定“亦可申请扣除配偶所捐赠但未申请扣除的认可捐款”；并规定以下为不能扣减的情形：购买奖券的款项购买电影或慈善晚会的入场券等的款项、购买墓地的款项、为安排诵经仪式预订祭祀场地缴付的款项、在义卖活动中购买货物的款项。[14]
      7．对第一套居住性住房的贷款利息的扣除
      尽管国外对住房抵押贷款的扣除是否有利于刺激房屋消费或会引起住房投资泡沫、加大贫富差距等问题还存有争议，但至少在这种有额度限制的住房支出扣除对房主或租房者明显有利的问题上达成了共识。[15]美国对于住房抵押贷款，允许纳税人对自己主要的、100万美元以内的住房享有贷款利息加100000美元范围的扣除（注释10：I.R.C.§163.）。我国可在个税法中允许居住性住房（非投资性住房）的抵押贷款支出得以扣除，但是这种扣除的限制性条款必须明细。如规定“居住性住房”的含义，规定只有第一套100平方以下且居住5年（3年）以上的住房的商业贷款利息才能享受全额扣除，100平方以上140平方以下的第一套住房贷款利息只能享受一定比例（30%）的扣除；其他住房特别是奢侈性住房不允许扣除；一个户主或家庭只能享受一次扣除。
      五、不当个税项目扣除行为的法律救济
      （一）不当项目扣除行为的构成
      由于个人所得税项目扣除条款涉及不少可得利益，纳税人、税务人员等主体会利用项目扣除条款的漏洞、违反扣除条款诈取、相互勾结牟取这些利益，或者因过失多申报、批准扣除项目或少扣除税负，使这些利益流失，从而产生不当项目扣除行为。要追究不当扣除行为者的责任，需从主体、主观方面、客体、客观方面四个要件确定行为的构成。
      1．不当扣除行为的主体包括纳税人、税务人员以及第三人
      纳税人、税务人员可以单独也可以相互勾结，甚至伙同第三人共同牟取税收利益。无论故意还是过失，纳税人尤其是高收入者最容易成为偷税漏税的主体。根据我国当前税收征纳情况，年所得12万元以上个人自行纳税申报情况不理想，少缴、未缴税款数额巨大（注释11：国家税务总局曾在2008年10月在全国开展了2007年度年所得12万元以上个人自行纳税申报情况专项检查，据部分省市对601户扣缴单位的专项检查情况统计，符合年所得12万元以上自行纳税申报条件的有8399人，已申报的有7240人；没有申报的377人；没有足额缴纳税款的有2054人，少缴、未缴税款2000多万元。数据来源于国家税务总局网站，http：//www．chinatax．gov．cn/n8136506/n8136548/n8136623/8857353．html．）。一旦适合中高收入群体的分项扣除制度运用于实践，这些中高收入者必然会想方设法逃税。税务人员若与这些纳税人勾结起来，利用职权便利或者玩忽职守，擅自提高扣除额度，则构成共同不当扣除行为主体；若为了报复他人，擅自减少他人的扣除额度，则构成单独的不当扣除行为主体。共同不当扣除行为的主体还包括“第三人”，主要是指与扣除项目有关的其他机关或个人，包括出具虚假住房贷款凭证的银行工作人员、出具虚假医疗费用凭证的医生等出具任何扣除凭证的职业机构或人员，也包括以买卖虚假凭证为业的机构或个人。
      2．不当扣除行为的主观方面可以是故意，也可以是过失
      从主观意图上具有明显的利用个税项目扣除条款逃避纳税、征税或骗取财产利益的企图的行为，属于故意的违法扣除行为。这种主观上的故意可表现为隐瞒、谎报、虚报、包庇等各种方式。最常见的情形是通过虚假收养儿童或以收养名义达到利用扶养扣除条款获取不当减税的目的，通过虚构医疗费用凭证、住房贷款凭证、赠与凭证、损失凭证等达到利用医疗扣除条款、捐赠扣除条款、重大事件损失条款达到骗税的目的。
      主观上的过失也会构成不当扣除行为。如纳税人不了解项目扣除条款多申报扣除项目或扣除额度，或者税务人员因工作上的失误少计算、多计算或延迟计算扣除额，或者第三人因工作上的粗心大意出具错误凭证等行为，都属于过失行为。
      3．不当扣除行为的客体即可得利益，包括税收权力，还包括税收权利、其他利益
      对于纳税人而言，其实施不当扣除行为的目的主要是逃税骗税，该行为直接损害了国家的税收权力、税收利益，破坏了国家的税法尊严。税务人员实施不当扣除行为则旨在报复他人或为自己谋取其他利益，该行为侵害纳税人的税收权利，损害了国家税务机关的威信。第三人涉入不当扣除行为主要是为了获取一定的财产利益，该行为也损害了国家的税收征纳权，扰乱了税收征纳秩序。
      4．不当扣除行为的客观方面
      不当扣除行为的客观方面是指这种行为的性质违法，且这种违法行为使相关权利已受损或受到损害威胁。一般情况下，不当扣除行为会直接引起税收利益或其他利益受损。那些正在实施不当扣除行为前期行为的，如纳税人正联合第三人商讨虚构或出具虚假扣除凭证的行为、某税务人员正拟擅自增加或减少纳税人扣除额等，也应纳入不当扣除行为范畴。因为他们必然威胁到国家税收利益或其他权益，若不及时阻止，必定带来损害后果。
      需注意的是，扣除行为“不当”的界限必须清晰。如纳税人与第三人根据项目扣除条款在税法范围内进行税务筹划行为，是合法行为，这种主动节税纳税行为实现了项目扣除的减负目的，应受到鼓励与保护。此外，税务机关及其人员在法定的扣除范围、扣除标准内为纳税人核定应纳税额，是合法合理行使自由裁量的行为，也不属于“不当”扣除行为。
      （二）不当项目扣除行为的责任追究
      不当扣除行为不仅侵犯国家的税收权力、纳税人的税收权利，还危害社会利益、社会公德，如果不及时、严厉追究相关主体的责任，不但不能实现个税项目扣除制度的立法初衷，更使贫富差距进一步恶化。从不同的角度出发，责任追究的方式会不同。如从主观方面出发，可分别对故意行为和过失行为追究不同的责任，此时故意责任重于过失责任；从责任类型出发，可将责任归纳为民事责任、行政责任和刑事责任三种；从责任主体出发，可对不同主体追究责任，此时私法主体的责任和公法主体的责任内容迥然不同。笔者综合各类别的特点，追究不同主体的责任。
      1．对纳税人的责任追究
      我国应不惜笔墨在《个人所得税法》中对于纳税人的不当项目扣除行为的法律责任予以规定，以区别《税收征收管理法》的法律责任。在立法中，明确不同不当扣除行为的责任构成要件，尤其需区别故意欺诈行为和过失多付行为的责任。
      经过政府相关部门或有管辖权法院的确定，某纳税人如果明知自己没有资格获取项目扣除而隐瞒重要事实或虚构资格来获得扣除待遇的，视为故意欺诈行为。此时，该纳税人应承担补缴税款、返还不当得利的责任，三年内不得再提出类似扣除请求；情节严重的还需缴纳一定数额的滞纳金或一定比例的罚款；欺诈行为中，若为骗取项目扣除而虐待老人、儿童及他人的，还需承担侵权赔偿责任；若损害社会慈善机构或其他公益机构的，需承担赔偿责任；构成犯罪的，依法追究其刑事责任。
      经过政府相关部门或有管辖权法院的确定，某纳税人虽没有欺诈故意，但获得其无权享有的扣除待遇的，视为过失多付行为。此时，该纳税人应将不当得利返还给国家，当年度不能返还的以后年度依次返还。
      2．对第三人的责任追究
      美国史上最大的一起税务刑事案件就是对著名的毕马威会计师事务所15名工作人员进行了刑事处罚，其罪因不是自己偷逃税而是做“税务策划”帮助别人偷逃税。如同会计师事务所，作出不当扣除行为的第三人通常是与财税管理有关的专业性中介机构，他们一旦实施不当扣除行为，其危害性往往大于普通纳税人。因此，需适用重典严肃追究这类第三人的责任，不仅要求其改正违法行为，没收违法所得，处以一定数额的罚款，情节严重的还可暂停营业、吊销营业执照，甚至追究其刑事责任。
      3．对税务机关及税务人员的责任追究
      可在税法中列举式地规定，税务机关或税务人员若有下列行为的视为不当扣除行为：（1）擅自减少甚至剥夺纳税人应当享有的项目扣除待遇的；（2）与他人串通欺诈骗取税款或他人财产利益的；（3）故意或重大过失隐瞒重要事实使无资格的他人获得项目扣除的；（4）利用职务上的便利，徇私舞弊，让自己或自己的近亲属违反程序获得项目扣除的；（5）未依法履行追回制度的；（6）其他情形。对这些行为视情形分别追究法律责任：情节轻微的，由上级机关责令改正，补征应纳税款或退还多得利益，若给纳税人造成损失的还应承担赔偿责任；有违法所得的，没收违法所得，并处以罚款；上级机关可追究直接负责的主管人员或其他责任人员的行政责任，给予行政处分；构成犯罪的，依法追究刑事责任。
      （三）预防不当扣除行为的救济措施
      不当扣除行为若已发生再加以事后救济，都会给权益方带来不可恢复的损害。为了尽可能最小化这类损害，有必要通过事前预防措施防止不当扣除行为的发生。
      1．完备纳税人税务信用系统
      一国征税不当就会丧失国家信用。同样，纳税人实施不当扣除行为，一旦被记录，其纳税声誉会涉及个人的各种物质利益、精神利益、政治利益。如在法国，若个人偷税被追究刑事责任，就会留下犯罪记录，影响个人在贷款、就业等各方面生活。[16]（P27－31）美国已形成一套完整、科学、严密、高效的网络监督管理系统，实现了对纳税人诚信纳税的有效监控，为税制实施提供了有力保障。[17]
      我国也可借助公安、银行和社保机构的现有网络，为每个纳税人设置一个税务号码（即税号），如同每个人独有的身份证号和社会保障号一样。在个人税号之下建立一套信息公开的纳税人税务信誉档案系统。这种加大违法纳税人边际成本的信用系统，必然会约束纳税人的行为。
      2．加大对高收入者扣除行为的监控
      根据国际经验，高收入者常常是分项扣除方式的最大获利者。我国需严格审查高收入者扣除项目的申报，认真核查扣除范围和标准，仔细核实与扣除项目相关的收支状况、账簿凭证等。对高收入者的监控不仅要实现扣除申报时的监控，还需实现全国范围内的实时监控。我国现已有条件将一些发达地区锁定“富人”的监控制度向全国推行，从而尽可能地减少隐性收入税收的流失。
      3．加强社会参与机制和监督机制
      No taxation without representation。国家财富来自于每个纳税人，纳税人有权参与有关个人切身利益的个税项目扣除制度的制定、实施，有权通过问卷调查、听证程序表达自己的意见，有权通过举报制度和各种监督渠道，监督税务机关、税务人员、第三人的项目扣除行为。此外，我国可借鉴日本《税理士法》，设置“税理士”制度，科以税理士禁止逃税咨询的义务、禁止失去信用的义务、建议义务、接受特别委托的义务、听取意见的义务、保密义务等，[18]（P124－126）给予纳税人无偿或价格低廉的税务援助，从而防止不当扣除行为的发生。
 
 
 
注释:
  [1]Jeffrey H．Kahn，PERSONAL DEDUCTIONS－A TAX“IDEAL”OR JUST ANOTHER“DEAL”？2002 L．REV．M．S．U．－D．C．L．1．
  [2][法]孟德斯鸠．论法的精神（上）[M]．张雁深，译．北京：商务印书馆，1959．
  [3][美]博登海默．法理学：法律哲学与法律方法[M]．邓正来，译．北京：中国政法大学出版社，1999．
  [4]邓小平．在武昌、深圳、珠海、上海等地的谈话要点[M]//邓小平文选（三）．北京：人民出版社，1993．
  [5]魏建．法经济学：分析基础与分析范式[M]．北京：人民出版社，2007．
  [6][英]亚当•斯密．国富论[M]．唐日松，等译．北京：华夏出版社，2005．
  [7]张守文．财税法疏议[M]．北京：北京大学出版社，2005．
  [8]中华人民共和国财政部税政司．新个人所得税实用手册[M].北京：企业管理出版社，2006．
  [9]Alan L．Feld，MISGUIDED RELIEF：THE REAL PROPERTY TAX ADDITIONTO THE STANDARD DEDUCTION，Boston University School of Law Working Paper No．09－422009（9）．
  [10]解学智．个人所得税[M]．北京：中国财政经济出版社，2003．
  [11]中华人民共和国财政部税政司．新个人所得税实用手册[M]．北京：企业管理出版社，2006．
  [12]徐衡．从澳大利亚个人所得税看我国个人所得税的改革与完善[J]．经济与金融，2006，（5）．
  [13]Johnny Rex Buckles，The Community Income Theory of the Charitable Contributions Deductions，Public Law and Legal TheorySeries 2005－A－14．
  [14]香港税务条例[EB/OL]．http：//sc．info．gov．hk/TuniS/www．gov．hk/tc/residents/taxes/salaries/allowances/deductions/ap-proveddonation．htm．
  [15]Edward L．Glaeser and Jesse M．Shapiro，The Benefits of the Home Mortgage Interest Deduction，Harvard Institute of EconomicResearch，2002，（10）．
  [16]靳东升．法国个人所得税制度及征管[J]．涉外税务，2007，（12）．
  [17]徐丽．个人所得税制改革的国际经验及其启示：基于中美比较分析[J]．特区经济，2006，（1）．
  [18][日]金子宏．日本税法[M]．战宪斌，等译．北京：法律出版社，2004．