会计收益在经济收益影响下的演进与发展

　[摘要] 收益是从收益概念分离出来，并在不断的环境变化中，为适应会计学科的需要逐渐而成。传统会计收益确定模式在不断发展的经济环境中越来越暴露其局限性。本文分析了会计收益与经济收益的概念与区别，经济环境因素对会计收益观演进的影响，认为会计收益概念的发展既要体现收益的经济实质，又要保留会计学科的特点。
　　[关键词] 会计收益经济收益演进发展
　　收益是的重心，以成本原则、配比原则、实现原则和稳健性原则为基础的传统会计收益确认与计量方法，在不断发展的经济环境中暴露了不少问题，也引发了许多争论。其中，会计收益概念与经济收益概念的分歧与磨合成为争论的焦点。
　　
　　一、会计收益与经济收益
　　
　　会计学家认为:“收益是主体在一个期间内由于交易而实现的收入与相应的历史成本之间的差额。”会计收益符合以下基本标准：第一，基于实际发生的交易,企业一些资源或状况已发生变化而没有确切的交易与之相对应的，就不予以反映；第二，依据会计分期假设，代表企业经营过程中一个既定期间的经营成果或财务业绩；第三，应考虑“收入实现”,任何收入都必须是已实现的结果；第四，按历史成本来计量费用；第五，收益是收入和费用正确配比的结果。
　　经济学家对企业收益所持的观点称为经济收益概念。亚当·斯密是将收益视为“财富的增加”。大多数古典经济学家继承了这个观点，并且进一步区分了资本和收益。
　　二十世纪初期，美国著名经济学家费希尔发展了经济收益理论，提出了收益的三种不同形态:（1）精神收益，指人类愿望的满足;（2）实际收益，指财富的增加;（3）货币收益，指增加资产的货币价值。
　　英国经济学家希克斯，对经济收益所下的定义是“收益的实际目的，是为了让人们知道不使他们自己变为贫穷的情况下，所可以消费的金额。由此可以对个人收益下这样一个定义：在期末和期初拥有相同财富的情况下，本期内可以消费的最大金额。”以这个最基本的收益定义来解释企业收益则为：在期末期初企业资本没有发生变化的情况下，企业在本期可以消费的最大金额。这个定义把经济收益与资本保持或维护观念密切联系起来。
　　由于会计学家与经济学家对收益内涵的理解不同，导致收益在确认和计量方面存在很大差别。两者依据不同的资本保持观点，在收益确认的时点、方法产生差别，导致计量的可靠程度也不同。
　　
　　二、会计收益观演进的环境分析
　　
　　会计收益观的演进，是人们对会计学科的认识逐渐深入的过程，也是会计理论随环境变化而不断适应发展的过程。会计收益概念在变化的环境中，为满足会计目标，追求可靠性、可计量性等要求，朝着与经济收益概念不同的方向发展，而经济收益概念由于超然于实务之外，没有必要考虑客观性、稳健性等原则，始终得以保持其真实面貌。会计收益与经济收益产生差异的原因也在于外部经济环境的影响。因此，我们首先设想一个完全封闭的环境下的收益确定的模式，逐步引入各种影响因素，来分析会计收益观的演进。
　　
　　1.原始财产观
　　我们假设存在这样一个静态、完全封闭的环境，在这个环境下，物价是绝对稳定的，任何技术进步所引起的物价变动现象也不存在；任何交易完成之后，风险与报酬也就完全转移了；企业也不需要处理各种市场风险、流动性风险等因素；此外，企业在经营过程中，没有任何的不确定性，即主观估计和判断与实际发生的一致。在这种环境下，通过“收入—费用=收益”等式所形成的最终收益额，能基本真实地反映企业过去一个会计期间经营活动的净业绩，而且与通过两期净资产对比的方式（期末净资产－期初净资产=收益）确定的收益额基本相同，反映会计主体在过去某一期间内“财富的净增长”。
　　上述完全封闭的静态环境，在现实的人类经济社会是不可能存在的，但早期的收益观——原始财产观与此相似，和经济收益观是一致的。复式簿记出现以来，商业活动以个体或合伙经营为主，业主通常直接参与公司业务。没有精确计算收益的必要，不存在持续经营或会计分期概念；收益确定以收付实现制为基础，采用“资产－负债法”，即通过盘存、比较经营结束时与开始时的财产物资数量、价值增减变动来计算，即“收益=期末财产－期初财产”。
　　
　　2.本期收益观
　　股份公司的出现使精确计算当期收益已成为必要，由于币值、物价较稳定，交易风险、市场风险及流动性风险影响不突出，产生了本期收益观，即净收益中只包括本期正常经营活动形成的损益，它既要求严格区分本期和非本期的关系，又要严格区分正常经营活动和环境因素的关系。在本期收益观下，一方面，收益确认的计量模式为历史成本/名义货币，收益确定采用“收入－费用观”，遵循权责发生制下的实现原则和交易观基础；另一方面，资产负债表和利润表的逻辑关系得到充分体现，在这里，收入、费用可看作是资产、负债的某些变动。在排除资本性交易所引起的净资产的变动后，利润表应能反映期初与期末净资产变动的全部原因，资产负债表与利润表保持了较好的逻辑关系。
　　
　　3.传统收益观
　　完全基于动态的、复杂的外部环境的收益决定模式极为复杂，我们首先引入物价变动因素。传统的收益确认计量模式是成本/名义货币，在物价普遍上涨或下跌时，所确定的收益未能充分体现一个主体在过去期间里财富的净增长或减少。如果物价变动是全面的，影响广泛的，那么，采用基于物价变动指数调整的“不变购买力”货币单位，将能有效反映物价变动的影响；如果物价只是局部的、有范围的发生变动，或者不同商品的物价变动幅度不一致，并且相差甚远，也就不可能形成一个具有充分代表性的物价指数，采用“不变购买力”难以准确地反映物价变动的影响，这时可用计量属性的选择作为替代。
　　现实中，由于通货膨胀、物价变动等经济活动的波动，逐步形成了较为成熟的传统会计收益观。传统会计收益观下，一方面，收益确认突破交易观，一般在期末按稳健性原则对有关资产、负债项目重估，对账面价值高于公允价值的资产及账面价值低于公允价值的负债要进行账面调整，并确认损失，从而计价模式由一元变为多元。另一方面，开始确认未实现的利得并直接在所有者权益中反映，导致利润表和资产负债表的逻辑关系逐渐消逝。
　　
　　4.全面收益观
　　我们再引入风险和不确定性。任何建立在交易观上的收益决定模式，都难以准确地反映市场上所可能存在的各种风险与不确定因素。人们对决策信息质量的要求又会不断提高，不仅需要对资产的价格进行估价，而且需要测算资产未来现金流量的现值。只有定期对的资产、负债等按照市场风险等因素进行评估，并以此为基础，所确定的收益，才能充分反映市场上非交易因素对企业产生的影响。
　　今天，在市场一体化、资本流动的全球化，尤其是衍生金融工具的出现和大量使用、投融资环境的日益复杂等因素的影响下，出现了全面收益观或称综合收益观。全面收益指除了企业与所有者之间的资本性交易之外的其他所有的净资产变动，它包括企业正常的经营活动的净利润，也包括环境因素及偶然事项给企业带来的已确认的全部利得（和损失，即其他全面收益。在全面收益观下采用公允价值作为主要计价属性，收益确认计量采用“资产——负债观”;全面突破了交易观基础和实现原则。对于使用公允价值带来的已确认未实现的利得及损失的报告问题，各国开始改进业绩报告，如美国的“全面收益表”、英国的“全部已确认利得和损失表”等。
　　本文只论述了企业组织形式、物价变动、风险和不确定性等几个因素在会计收益观中的影响。在极为复杂的经济环境中，如何反映企业的收益，还有更多因素需要综合考虑。
　　
　　三、会计收益发展方向的思考
　　
　　会计学作为经济学的一个分支，其很多理论问题应当以经济学理论为基础。然而会计学作为一门独立的学科，必然又有自己独特的理论与方法。因此会计收益与经济收益既要有一定程度的结合，否则会计收益就会失去其经济意义，但二者又有一定程度的区别，因为单纯的经济收益不符合会计确认、计量的要求。恰当的方法是，在研究收益确定时，既要吸收经济收益的某些合理内核，又要考虑到会计确认、计量的要求，使得出来的收益能够更好地体现实质，并保留能可靠计量的会计特点。
　　事实上，会计理论的收益概念也确实在朝着经济收益概念的方向发展，重可靠、轻相关的现状也开始发生转变，而正是由于经济收益观点在计量上的主观随意性，很难适用于会计实务，人们正在寻求一些折衷的观点，试图建立一种既与经济理论更为相符，又具有客观性和程序性上的统一性的收益观点。如引入全面收益的概念及要素，揭示收益与资产价值变化间的内在联系，修正收益确认的实现原则，允许对有明显的未实现利得的资产进行重估，确认未实现利得；并在表外尽可能补充披露，或对现有利润表进行扩展，或建立“第四报表”列示其它全面收益。
　　会计收益概念，在日新月异的经济环境中，还需充分运用和积极开发新的技术手段解决确认计量上的难题，才能满足会计理论发展的内在要求和会计信息使用者对信息真实性的外在需求，使之更真实、更客观。