ＩＡＳＢ损益表变迁及其启示

　　2007年9月国际准则理事会(IASB)发布了新修订的《国际会计准则第1号一财务报表的列报》(IASI)，正式提出全面收益表的思想。本文根据IASB损益表的变迁过程，重点分析损益表修订后的相关规定，以及2007年新修订的IASI关于损益表部分的形成过程，并对其进行评价与提出建议。
　　
　　一、1989～1997年IASB损益表概况
　　
　　(一)收益与费用的定义国际会计准则委员会(IASC)在1989年7月发布的《编报财务报表的框架》(以下简称《框架》)中指出，收益是指会计期间内经营利益的增加，其形式表现为因资产流入、资产增值或是负债减少而引起的权益增加，但不包括与权益参与者出资有关的类似事项。《框架》中界定的收益包括收入和利得。收入是在的正常活动中产生，包括销售收入、劳务费收入、股利收入、费用收入、租金收入；利得包括资产重估价的增值和长期资产账面价值的增值等。费用是指会计期间内经营利益的减少，其形式表现为因资产流出、资产消耗或是发生负债而引起的权益减少，但不包括与权益参与者分配有关的类似事项。费用包括费用和损失，费用产生于企业的正常活动，包含销售成本、人工、折旧费用，其形式常表现为现金及现金等价物、流动资产和厂场资产的流出或耗用；损失包括灾害形成的项目、在处理非流动资产时发生的项目以及未实现的损失。
　　(二)收入、费用要素的确认与计量《框架》中指出收入和费用要素的两条确认标准：与该项目有关的未来利益将会流入或流出企业；对该项目的价值或成本能够可靠地加以计量。当确认了资产的增加或负债的减少的同时确认收益，当确认了资产的减少或负债的增加的同时确认费用。《国际会计准则第18号——收入》规定了收入的计量。第一，收入应以已收或应收的对价的公允价值进行计量；第二，当现金或现金等价物的流入被延迟时，该对价的公允价值将低于已收或应收的现金的名义金额；第三，非货币性交易交换或互换具有类似性质和价值的商品或劳务时，该交易不可认定为产生收入的交易。
　　(三)收入与费用要素的列报IASC在1997年8月发布并于1998年7月1日生效的IASI中指出，收益表的列报项目包括：收入、经营活动成果、融资成本、权益法核算的联营企业和合营企业投资的利润或亏损份额、所得税费用、正常活动损益、非常项目、少数股东权益、当期净损益。此外，如果国际会计准则要求列报追加的单列项目、标题和小计金额，或作出这种列报对于公允地反映企业财务业绩是必要的，则应在收益表内作出该种列报。IASI指出，企业应在收益表内(该方法受到鼓励)或收益表附注中用一种分类对费用进行分析，该分类以企业范围内收益和费用的性质或其功能为基础。第一种分析称为费用性质法(或称“支出性质法”)，费用按其性质在收益表内以总额反映，不在企业范围内不同的功能之间再分摊，这种方法只用于许多较小型公司。在该方法下，收益表内列报的要素包括收入、其他经营收益、产成品和在产品的变动、耗用的原材料和易耗品、雇员成本、折旧和摊销费用、其他经营费用、经营费用总额以及经营活动利润。第二种分析称为费用功能法(或称“销售成本法”)，它将费用按其功能划分为销售成本、销售或管理活动等部分。该方法通常能向使用者提供比按性质进行费用分类更相关的信息，但将费用分摊给功能单位可能具有随意性且涉及到相当多的判断。在该方法下，收益表内列报的要素包括收入、销售成本、毛利、其他经营收益、销售费用、管理费用、其他经营费用以及经营活动利润。此外，企业应披露关于费用性质的附加信息，包括折旧费、摊销费和雇员费用。
　　
　　二、2003年IASB损益表修订
　　
　　1998～2003年IASB损益表的与变化主要体现在2003年12月修订的IASI中。修订后的IASI在收益表方面主要变化如下：(1)收益表中“当期净损益”被替换为“当期损益”，并将当期损益划分为“归属于母公司权益持有者的损益”和“归属于少数股权的损益”两个部分。(2)增加了由以下两个项目组成的单一金额：终止经营的税后损益；构成终止经营的资产或处置时在按公允价值减销售成本后所确认的或在处置时所确认的税后利得或损失。(3)取消了“经营活动成果”单列项目。(4)取消了“非常项目”单列项目。IASB认为，即使是以不经常或不定期发生的非常项目，仍然主要是由该主体面临的正常业务风险所带来的，因此不需要在收益表内作为一个单独组成部分进行列报。(5)必须在收益表或者在收益表附注中作披露的重要项目包括：存货跌至可变现净值以及不动产、厂场和设备跌至可收回金额的减计金额，以及该减计金额的转回；企业经营活动的改组；不动产、厂场和设备的处置；投资的处置；非持续经营；诉讼的处理；其他项目的转回情况。
　　
　　三、2004～2007年IASB损益表新进展
　　
　　2004年4月，IASB与FASB同意就“财务报表列报”项目进行共同研究。该项目分为两个阶段：第一阶段旨在使IASI与美国《财务会计准则第130号——报告全面收益》(SFAS１30)相一致。这个阶段的成果主要体现在2006年3月IASB就修订IASI发布的征求意见稿与2007年9月正式修订的IASI。第二阶段主要研究：制定在财务报表中列报总计和非总计利息的原则；确定需要在财务报表中列报的总计项目和小计项目；确定其他全面收益项目是否应重分类到当期损益项目内。需要注意的是，这两个阶段的工作不是按时间顺序进行，而是交叉进行。
　　(一)会计报袁方法的选择在2005年4月IASB与FASB的联合会议中，讨论了关于盈余和全面收益表中的信息列报问题：(I)单一报表内，含有非业主权益变动的总计数但不包含净收益(损益)项目的小计数，也就是“完全单一报表法”(The Pure Sin-gle Statement Appreach)；(2)单一报表内，既含有非业主权益变动的总计数也包括净收益(损益)项目的小计数，也就是“修正后的单一报表法”；(3)两张分开的报表内，其中一张与传统的收益表一样，另一张为其他全面收益表，也就是“双报表法”。
　　在2005年10月的IASB与FASB的联合会议中，就收益表采用“单一报表法”(指的是“修正后的单一报表法”)还是“双报表法”进行了讨论，但并没有取得实质性进展。2006年3月发布的意见稿允许企业将收益和费用列报在单一报表或两张报表中，但不允许如《框架》所规定的那样列报在权益变动表中。在2006年12月IASB与FASB的联合会议中，委员会确定将“单一报表法”和“双报表法”均作为备选。同时委员会决定，一旦使用“单一报表法”，报表的名称应为“全面收益表”；一旦使用“双报表法”，报表名称分别为“收益表”和“其他已确认收益和费用表”。在2007年9月6日正式修订的IASI中，要求在一张或两张报表内列报所有的非业主权益变动，不允许在权益变动表中列报其他全 面收益项目。IASB与FASB双方博弈的结果是报表名称除了“单一报表法”时使用“全面收益表”的名称与FASB的SFAS130规定的不一致外，其他名称都与SFASI30相同。
　　(二)其他全面收益项目及其列报方式当期全面收益包括当期损益和当期已确认的其他全面收益。其他全面收益项目包括：重估价盈余的变化；固定养老金受益计划所产生的精算利得和损失；国外主体财务报表折算所产生的利得和损失；可供出售资产再计量所产生的利得和损失；现金流量套期中套期工具的利得和损失的有效部分。在2006年12月IASB与FASB联合会议中，与会委员就以下四种列报方式进行了讨论：(1)将其他全面收益项目列报于功能部分的内部(其他全面收益项目按交易或事项的性质分别列报于与之相关的功能部分)。(2)与列报方式(1)不同，包含其他全面收益的功能部分要有一个次级分类以区分其他全面收益项目与非其他全面收益项目。(3)将其他全面收益项目作为独立部分列报(即列报方式与经营活动、筹资活动、所得税费用和终止经营等功能部分一样)。(4)与列报方式(3)不同，其他全面收益项目需用税后金额列报。与会委员认为，要么选择方式(1)或(2)，要么选择方式(3)或(4)。支持方式(1)或(2)的委员指出，这两种列报与IASB和FASB的消除其他全面收益项目独立列报这一长期目标更接近。但方式(1)或(2)对当前的列报方式产生较大的变动，不利于投资者区分当期收益和其他全面收益。从IASB给出的列报方式来看，IASB选择了方式(3)或(4)作为过渡，但方式(1)或(2)终究要替代方式(3)或(4)。
　　(三)其他全面收益项目相关税收及重分类调整情况的披露新修订的IASI指出，需披露与其他全面收益每一项目相关的所得税情况。企业可以选择“净额列报法”或“总额列报法”来列报其他全面收益项目。“净额列报法”是指其他全面收益项目以扣除相关税收的净额列报；“总额列报法”是指既列报其他全面收益项目税前金额，又列报这些项目的总计税收金额。重分类调整指的是，在其他全面收益中确认之后被重分类在当期损益的金额。企业既可以在全面收益表中列报重分类调整，也可以在附注中予以披露。
　　(四)新修订IASI损益表部分的评价新修订的IASI中提出了全面收益表思想。IASB指出，全面收益表可以使财务报表的使用者更好地区分业主权益和非业主权益，其能够为报表使用者评价和预测企业的现金流量提供更可靠的指标，并能提供与决策更相关的信息。国际社会对IASB新发布的IASI作出了较高地评价，对其中的修订给予充分肯定。但新修订的IASI也存在一些问题：(1)损益表名称的更改仅体现在准则中，对实务界没有强制性的约束力；(2)新修订的IASI损益表部分基本上体现与美国的SFAS130趋同；(3)新修订的IASI并没有考虑全面收益确认和计量问题，使得该列报所提供的会计信息缺乏较好的相关性和可靠性；(4)由于容许在一张或两张报表中列示全面收益项目，使得企业之间的财务业绩具有较差的可比性；(5)没有将“会计政策变更的累积影响”项目列报于全面收益表中，而该项目属于非业主权益的变动；(6)界定企业的业主是全面收益确认的核心问题，对于不同的所有权理论的业主界定是不一样的；(7)披露与其他全面收益每一项目相关的所得税仍存在一些问题；(8)重分类调整问题，新修订的IASI对应进行重分类调整的事项和交易的特点及何时进行重分类调整没有做出规定。
　　
　　四、IASB损益表历程对我国的启示
　　
　　鉴于我国利润表中存在的不足，笔者提出如下建议：
　　(一)采用广义的收入与费用定义为全面收益列报打下坚实基础尽管新准则中收入和费用的定义采用了“资产负债观”，但还是限定了“企业在日常活动中形成”，使得一部分非日常活动中形成的利得和损失不包括在收入和费用内。新准则中存在着“直接计入利润的利得和损失”和“直接计入所有者权益的利得和损失”等概念，使本应属于其他全面收益的项目一部分归属于利润，一部分归属于所有者权益。采用广义的收入和费用定义，可以较好地解决该问题。
　　(二)采用“单一报表法”列报其他全面收益项目在“净利润”项目下增加如下项目：其他全面收益、可供出售金融资产公允价值变动净额、权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响、与其他全面收益项目相关的所得税、税后其他全面收益、总的全面收益。由于“公允价值变动损益”和“资产减值损失”已经计入了利润，因此未将这两个项目列入其他全面收益项目内。
　　(三)加强全面收益会计相关难题研究鉴于我国资本市场不够完善，研究者对全面收益能否比净利润指标提供与决策更加相关的信息这一问题一直争论不休，还须加大该方面的实证研究。要真正实现全面收益会计，就应将一切资产的增值或负债的减值计入全面收益中，而这能否实现很大程度上依赖于公允价值计量属性，因此，需要加强对公允价值计量属性的研究。重分类调整对实现消除其他全面收益单独列报这一目标来说至关重要，我国理论界需要研究应进行重分类调整事项和交易的特点以及何时进行重分类调整等问题。