新准则下的无形资产研究与开发支出探讨

随着世界全球化的不断深入，经济和社会的越来越依赖于知识、技术的积累和人们对信息的有效利用。在此环境下，无形资产在中的地位越来越凸现，其必然对企业的生产、经营以及财务成果产生重要影响。2006年2月，财政部颁布了《企业准则第6号——无形资产》，对无形资产的确认、计量与报告作出了进一步规范，为企业正确有效地反映无形资产的变化提供依据。本文拟根据无形资产新准则，对无形资产研究与开发支出问题进行探讨。
一、新准则中有关无形资产的规定
新准则将企业内部研究开发项目的支出分为两个阶段，即研究阶段支出与开发阶段支出。研究是指为获取并理解新的或技术知识而进行的独创性的有计划调查。开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益，企业内部研究开发项目开发阶段的支出，如果能够同时满足新准则列出的五个条件，进行资本化处理，计入无形资产。新准则突破了原准则中关于企业自行研究开发无形资产的研究与开发费用都在发生时确认为当期费用，只有依法申请取得时发生的注册费、律师费等才计入无形资产价值相关规定的局限，有利于提高企业自主创新的积极性，增加企业科技含量，利于企业的长期发展。
二、新准则对研究与开发支出会计处理的不足
第一，研究支出费用化缺乏可操作性。尽管新准则借鉴国际会计准则，将“研究”定义为“获取新的科学或技术知识并理解他们而进行的独创性的有计划调查”，不具备足够的确定性。在实际操作中，由于无形资产研发业务复杂、风险大，要把企业的研发活动清楚地划分为研究阶段与开发阶段显然是一件非常困难的事情，在一定的程度上缺乏可操作性，尤其是对本身并不精通科学技术的会计人员来说，这项工作更是难上加难。第二，部分费用化会计处理存在缺陷。新准则所规定的开发阶段支出会计处理属于部分费用化，即有条件资本化。存在诸多不足。如新准则对开发阶段的支出只有同时满足五个条件才能确定为无形资产，但这五个条件，如“具有完成该无形资产并使用或出售的意图”，“无形资产将在内部使用时，应当证明其有用性”，“有能力使用或出售该无形资产”等资产确认标准带有主观性，在实际操作中很难作出客观合理的判断，为公司操纵利润提供了可乘之机。企业只需“合理”地划分研究阶段和开发阶段，也就决定了研发支出费用化和资本化的分界点，从而达到其操纵业绩、进行盈余管理的目的。第三，对开发阶段支出的会计处理不符合可比性原则。因为研发往往会跨年度，因此可能导致不同年度对开发费用的会计处理不同，影响当期支出的纵向可比性；如果仅以开发成功年度的开发支出计入资产，则其无形资产价值既不真实也不全面；如果要求对以前年度发生的研发费用进行重新，又会给使会计核算变得非常复杂；若不将以前年度费用化的开发费用予以资本化，则研究成果就不能在资产负债表上得到反映，使报表使用者很难从会计报表中获取信息考核无形资产研究开发的投资效益。
三、新准则对研究与开发支出处理设想和披露
（一）无形资产研究与开发支出的会计处理设想
（1）以合理的会计处理方法恰当地解决研究与开发支出的内在矛盾。可采用以下方法解决二者的矛盾：第一，在研究与开发过程中，设立一个“研究开发支出”账户，“研究开发支出”账户用以反映研究、开发过程中所发生的各项支出，该账户应按研究支出、开发支出设置二级账户，按研究、开发项目设置明细账；若无法区分研究阶段与开发阶段的，则可按项目设置明细账。待研究开发项目结束后，再将其转入“无形资产”账户。第二，在研究开发尚未结束的会计期末，借鉴应收账款核算时所采用的备抵账户，设立一个“研究开发失败准备”账户，以避免未来研究开发失败时对当期利润造成巨大影响。第三，设立一个“研究成果”账户用来反映在研究过程所形成的研究成果。
（2）无形资产研究与开发支出的账务处理。无形资产研究与开发支出的具体账务处理如下：发生各项研究开发支出时，借记“研究开发支出”，贷记“原材料”、“银行存款”等账户；年末应按一定比例对研究开发支出账户余额计提研究、开发失败准备金，借记“资产减值损失”，贷记“研究开发失败准备”。在能够明确区分研究阶段与开发阶段的情况下，当某研究项目结束时：若研究失败，借记“研究开发失败准备”，贷记“研究开发支出——研究支出”；若研究成功，立即准备开发的，则借记“研究开发支出——开发支出”，贷记“研究开发支出——研究支出”；若暂时不准备开发，则借记“研究成果”，贷记“研究开发支出——开发支出”；当研究成果转入开发时，借记“研究开发支出——开发支出”，贷记“研究成果”。当某开发项目结束时：若该项开发项目取得成功，形成无形资产的，借记“无形资产”，贷记“研究开发支出”，若该项开发项目失败，则借记“研究开发失败准备”，贷记“研究开发支出”。在无法区分研究阶段与开发阶段的情况下，研究阶段结束时：若该项目失败或未能形成无形资产，借记“研究开发失败准备”，贷记“研究开发支出”；若该项目取得成功，形成无形资产，借记“无形资产”，贷记“研究开发支出”。
（二）研究与开发支出在资产负债表内的披露 应在资产负债表内将研究与开发支出作为与无形资产同等重要的项目列示、批露。在“研究开发支出”项目下设“期初发生的研究开发支出”和“本期发生的研究开发支出”项目，在“本期发生的研究开发支出”项目下批露“研究成功所发生的研究支出”和“形成无形资产的开发支出”信息，同时批露“本期转出的研究开发支出”和“研究开发失败准备”数据。“研究成果”项目下应批露“外购研究成果”和“内部研究成果”。若研究开发阶段无法区分，则“本期转出的研究开发支出”下可列示“形成无形资产的研究开发支出”。对“研究成果”的批露，在于更真实地反映企业未来的潜力。另外，如果需要批露某项研究或开发项目的进度、成功的可能性、可能获得的收益，则可以在报表附注中进行补充说明。
上述会计处理方法更合理，也更符合逻辑性，有利于信息使用者了解资产真实情况，对企业的经营实力作出正确评价，避免会计信息不准确而误导信息使用者；有利于充分调动经营者、投资者对研究开发投资的积极性；有利于利益相关者作出正确决策，增强潜在债权人和投资者对企业的信心。