非货币性资产评估增值应纳所得税的会计处理

《准则——投资准则》中规定，企业可以以各种存货、固定资产、无形资产等非货币资产对外进行投资。在投资时，放弃非货币资产的公允价值(或评估确认价值)记入“长期股权投资”账户，按其账面净值冲减原资产价值，放弃非货币资产的公允价值与其账面价值的差额，若为损失(即评估减值)应依据谨慎性原则，记入当期“营业外支出”；若为收益(即评估增值)则应按增值额的33％记入“递延税款”贷项，按增值额扣除未来应交所得税后的金额计入“资本公积——股权投资准备”。至于递延税款如何处理(即应交所得税是否交纳、何时交纳)，需在将来处置该股权投资时，根据其处置结果分别情况处理。现以下例具体说明其账务处理。

　　例，甲企业以无形资产——商标权对乙企业(按成本法核算)进行投资，该商标权原账面净值为45000元，其公允价值为50000元。

　　1.投资时　

　　借：长期股权投资——乙企业　　50000

　　 　贷：无形资产——商标权　　45000
　　　　 　递延税款　　　　　1650[(50000－45000)×33％]
　　　　 　资本公积——股权投资准备　3350

　　2.处置时

　　（1）转让该股权投资取得价款58000元，存入银行。此时原投出时的评估增值5000元已全部实现，按规定应交纳所得税，将原“递延税款”贷项转入“应交税金——应交所得税”，同时将原“资本公积——股权投资准备”转入“资本公积一其他资本公积转入”

　　借：银行存款　　58000

　　贷：长期股权投资——乙企业　　50000
　　　 投资收益——乙企业　　8000

　　同时　借：递延税款　　1650

　　 　　　　贷：应交税金——应交所得税　　1650

　　借：资本公积——股权投资准备　　3350

　　 贷：资本公积——其他资本公积转入　3350

　　（2）若转让该股权投资取得价款48000元存入银行，此时原投出时的评估增值5000元只实现3000元，所以应将已实现的增值部分的递延税款990元(3000×33％)转入应交税金，形成的股权投资准备2010元转入“资本公积一其他资本公积转入”账户，同时冲减未实现的评估增值2000元中的递延税款660元(2000×33％)和“资本公积——股权投资准备”1340元(2000－660)。

　　借：银行存款　　48000
　　　　递延税款　　660
　　　　资本公积股权投资准备1340[2000×(1－33％)]

　　 贷：长期股权投资——乙　　50000

　　同时：借：递延税款　　990

　　 　　　　贷：应交税金——应交所得税　　990

　　同时：借：资本公积——股权投资准备　　2010

　　 　　　　贷：资本公积——其他资本公积转入2010

　　（3）若转让该股权投资收取价款42000元存入银行，此时，原评估增值5000元不但没有实现，而且还损失3000，所以应将原”递延税款“和“资本公积——股权投资准备”全部冲消，并将确认损失3000元计入当期损益。

　　借：银行存款　　 　　　　　　42000
　　　　递延税款　 　　　　　　　1650
　　　　资本公积——股权投资准备　3350
　　　　投资收益　　 　　　　　　3000

　　 　贷：长期股权投资　 50000