财务会计概念框架的制定目标与国际会计协调化

摘要：财务概念框架在一个国家的会计标准体系中占有举足轻重的地位，它是以财务会计基本假设和基本假定为前提，以目标为导向的概念体系。由于财务会计概念框架的制定目标对于国际会计协调化具有重要的意义，因此，各国在制定财务会计概念框架时，应当考虑目标对于财务会计概念框架的影响。在确定财务会计概念框架的目标时，应从本国实际出发，同时也要兼顾前瞻性。
关键词：财务会计概念框架 制定目标 国际会计协调化

一、引言
财务会计概念框架（Financial Accounting Concepts Framework）的研究最早源于美国。财务会计概念框架自诞生之日起，就在国际会计标准体系中占有举足轻重的地位。美国财务会计准则委员会（FASB）在1976年12月发出的“概念框架的范围和应用”的讨论备忘录中如此描述财务会计概念框架的重要性“财务会计概念框架是一部宪法（constitution），一种相互联系的、目标与基本概念的协调一致的体系”，“目标识别会计的目的（goals）和意图（purposes）。基本概念是会计基础概念……其它概念是由这类概念所派生。在制定、解释和应用会计与报告准则时，可能需要反复地应用它们。”尔后,1980年5 月，FASB在发布的第2号财务会计概念公告时再次强调：“财务会计概念框架是相互联系的目标与基本概念协调一致的体系。这些目标和基本概念可望引出前后一贯的准则，并对财务会计与报告的性质、作用和局限性做出规定。”“确立目标和识别基本概念并不是为了直接解决财务会计与报告问题，而是目标指引方向，概念作为解决问题的工具。”由此可见，如果说会计准则是解决会计实务具体问题的规范，那么财务会计概念框架则是制定这些准则的内在指导思想，以保证会计准则体系的前后协调一致。从这一程度上讲，我们又可认为财务会计概念框架是以财务会计基本假设和基本假定为前提，以目标为导向，而形成的一整套相互关联，协调一致的概念体系，因此，纵观各国以及国际会计准则委员会（IASB）的类似，财务会计概念框架一般由制定目标，会计质量特征，财务报表的要素，确认计量等五个部份 [①]构成。在这五个部份中，财务会计概念框架的制定目标——或者说，财务报告的目标——具有重要的意义。财务报告的目标主要有两种：受托责任观和决策有用观。以何种财务报告作为制定目标，将会直接影响到会计信息质量特征、财务报告要素、确认和计量等方面内容的定义和界定，从而影响到会计准则的制定，最终对国际会计协调化产生影响。国际会计协调化是指通过对会计实务的变动程度加以限定从而增加其可比性的过程（Christopher Nobes、Robert Parker,2000）。如果各国或有关国际组织在财务会计概念框架制定目标上达不成一致的看法，那么将会对国际会计协调进程产生负面影响，甚至成为国际协调的障碍。
二、财务会计概念框架的目标与分类
以财务报告的目标为标准来进行分类的话，财务会计概念框架可以分成三大类，以受委托责任为目标的财务会计概念框架、以决策有用观为目标的财务会计概念框架和以受委托责任与决策有用并提为目标的财务会计概念框架。在以受委托责任与决策有用并提为目标的财务会计概念框架中又存在着谁主谁次的区别。目前，以美国、英国、澳大利亚、加拿大等国和IASC的财务会计概念框架目标进行比较的话，可以明显看出这里的区别。美国FASB将财务会计概念框架的目标定为向投资人、债权人和其它类似信息使用者提供有助于决策的信息，这是受特鲁伯罗德报告（Trueblood Report）——“财务报表的目标”影响的。这份报告是由美国注册会计师协会发表的。该报告虽然提出十二项目标，但其实是以一个目标——决策有用性——为主，其它虽名为目标，实为对该目标按美国注册会计师协会提出的四个问题分层次进行的补充说明。该报告提出的基本目标即为决策有用性——用于做出决策（Decision making）。由于美国最早从事财务会计概念框架的研究，因此它关于财务会计概念框架目标的定义对其它国家和国际组织的相关研究产生很大影响。IASB对于财务会计概念框架的目标定义是：提供在经济决策中有助于一系列使用者关于财务状况，经营业绩和财务状况的信息，反映企业经营管理层受托责任的信息。澳大利亚对于财务会计概念框架的目标定义是：为通用的财务报告提供信息给使用者，用于做出并评估有关稀缺资源分配的决策。从这里可以看出，IASB和澳大利亚的财务会计概念框架是以决策有用作为目标的。英国关于财务会计概念框架的目标定义是提供有关企业财务业绩，财务状况的信息要有助于帮助一系列使用者管理当局的受托责任和进行经济决策，即以受托责任和决策有用并重，以受托责任为主，决策有用为辅。加拿大将财务会计概念框架目标定义是：传输有助于投资人、组织成员、捐赠者、债权人和其它使用者用来进行资源分配决策和评估管理当局受托责任的信息，即以决策有用与受托责任并重，以决策有用为主，受托责任为辅。目前，还没有国家将财务会计概念框架目标单纯定为受托责任的。
财务会计概念框架在一个国家的会计标准体系中占有举足轻重的地位，是因为财务会计概念框架可以评估并据以修订既有的会计准则；可以指导会计准则制定机构新的会计准则；在缺少会计准则的领域内起到基本的规范作用。因此，如何确定财务会计概念框架的目标，将直接影响到一个国家会计准则的制定，从而对国际会计协调产生影响。现在各国都致力于会计准则趋同的研究，如果在财务会计概念框架目标这个根本的问题上达不成一致的看法，将会成为国际会计协调进程中的障碍。目前，有的学者已经对IASC直接把FASB采用的决策有用的目标作为其财务会计概念框架的目标提出异议，认为IASC的财务会计概念框架是国际会计协调的障碍（Ludwing Erhard,2004）。由于IASC在国际会计协调进程中的地位极为特殊，如果IASC在财务会计概念框架的目标界定问题上存在不当之处，那对于国际会计协调进程的影响将是难以估量的。
国际会计协调目标受财务会计概念框架目标影响，而财务会计概念框架目标又取决财务报告目标，那么，不同的财务报告目标又有何区别呢？在受托责任观中，实际是以收入——费用法（Revenue-Expense Approach）来定义会计要素。在收入——费用法下，把收益表、收入确认原则、收入计量原则放在第一位，而将资产、负债的定义确认、计量作为收入和费用的“副产品”（by-product）。在决策有用观中，实际是以资产——负债法（Asset-Liability Approach）来定义会计要素。在资产——负债法下，刚好与收入——费用法相反。它是把资产和负债的定义、确认和计量放在首位，而把收入的定义、确认和计量视为资产和负债的“副产品”。在受托责任观下，以已实现的资产回报率作为判断管理层是否履行受托责任的标准，从而使财务报告成为判断的可靠基础，并且暗含真实与公允的概念。在决策有用观下，会计是为投资者做出投资决策——是否买、卖或持有证券——提供信息，强调会计信息的相关性，强调未来现金流量对企业价值的影响。从这一程度上讲，决策有用观是从经济学角度来判断企业价值的。从目前来看，决策有用观主要以美国为代表的盎格鲁——萨克逊模式的国家所采用，受托责任观主要为大陆模式的国家所采用。不同的财务会计概念框架目标影响着各国会计协调目标，那么，在各国会计准则趋同的大形势下，财务会计概念框架的目标应如何确立才会更好地推进国际会计协调进程呢？本文将从以下几个方面来进行探讨。
三、关于不同财务概念框架目标内涵的比较
首先决策有用观与受托责任观的实质。财务报告目标的定位从受托责任观转变为决策有用观，与资本市场的是密不可分的。从受托责任概念内涵的变迁过程看 [②]，最初的受托责任是单一的、一一对应的，体现中世纪庄园管家对主人交付财产的管理；随后受托责任演变为职业经理对资源投入者交付资源的保值和增值责任，此时，受托责任依然存在着明确的、数额确定的委托方，这保证了委托方和受托方之间私人契约的可行性；以后，资本市场的高度发展、规模的扩大使得所有权和经营权的高度分离，所有权细分的结果造成了每个所有者所拥有的所有权份额只占很小的一部份，此时企业提供的会计信息作为评价企业管理当局受托责任履行情况的作用已经降低，更重要的体现为一种决策效用。小股东往往将追求定期的股利收益放在第一位，一旦他们不能够获得预期的股利收益，他们往往采取“用脚投票”的方式，而不希冀撤换、控制或监督管理当局。目前，100%的市场环境是不存在的，目前市场经济亦是上述两种类型的市场经济的有机结合。况且，各国资本市场的发展程度不尽相同。因此，本文认为，绝对地将财务报告目标定位为受托责任观或决策有用观都是不恰当的。尤其作为在国际会计协调过程中处于特殊位置的IASB，如果将财务会计概念框架的目标单一定位为决策有用观，其弊端是显而易见的。其实，受托责任观和决策有用观并不相互排斥，而是可以相互融合的。例如，ASB在制定财务会计概念框架时就将这两种观点融合并提。
其次,经济学与财务会计理论的区别。如前所述,“决策有用观”是从经济学的角度来判断企业价值的，强调使用未来现金流量概念。传统会计理论强调成本、收入配比原则。众所周知，财务会计与经济学在计量上最大区别就是：前者反映成本，后者要求反映企业的价值。价值是随着市场价格的变化而变动的。这就不可避免的在计量上带来主观随意性，并且受风险和不确定性的重大影响。因此，“可靠的计量”必然成为一句空话。许多评论家也认为美国和IASB的财务会计概念框架的最大问题是在确认与计量项目上的失败。FASB自己也承认，在它的财务会计概念框架下，财务预算报表不能成为经济学意义上判断受托责任的标准（1978，para. 53），因为一个实体的经济价值是管理层行为与经济环境（特别是对未来的预期）的综合产物。不确定性对会计产生重大影响。另外，通过未来现金流量的基础企业价值，未必就是正确的。因为，未来现金流量是预期性的，很难归属于每一项特定资产的；其次，如何确定合理的折现率也是一个问题（葛家澍，2003）。
最后，国际资本市场目的假设。决定IASB的财务会计概念框架是否成为障碍或基础的关键在于国际资本市场的目的是什么，是为了提高国际资本市场信息的有效性，还是为了提高公司管理层的受托责任水平？经验证明，后者才是国际资本市场的真正目的。因此，国际资本市场并不需要美国和IASB资产负债会计模式下的财务会计概念框架，他们的财务会计概念框架只是以想当然的协调目标——帮助投资者预测非盎格鲁——萨克逊公司的现金流量和股票价值——作为编制基础。事实上，IASB偏向于美国的财务会计概念框架的做法已经引起许多欧洲大陆国家的不满。而且，自IASB实行可比性方案后，IASB所制定的许多国际会计准则已转向传统方法的运用，并且把重点放在了受托责任上。这样类似的国际会计准则与财务会计概念框架指导思想不符的情况在许多地方已有体现。这就使得财务会计概念框架处于尴尬的地位。如前所述，财务会计概念框架具有很重要的地位和作用，它虽然不是强制实施的，但却是“准则中的准则”。可是，花大量的人力物力制定出来后，却又很少应用于准则的制定，就连FASB的财务会计概念框架至今也很少应用于实际准则的制定，甚至有时还会出现相左的情况。
四、结论
本文在比较不同财务会计概念框架目标的基础上，认为各国在制定财务会计概念框架时，应当考虑目标对于财务会计概念框架的影响。在确定财务会计概念框架的目标时，应从本国实际出发，同时也要兼顾前瞻性。如果只从本国实际出发，势必会影响到国际会计协调化进程；可是只注重前瞻性，又会出现类似于美国的问题，使得财务会计概念框架成为一种昂贵而又不实用的摆设。特别对于IASB而言，尤其要注意财务会计概念框架目标对于国际会计协调化进程的影响。本文认为，受托责任观与决策有用观是随着经济的发展而逐渐演变的，它们无所谓孰优孰劣，但决策有用是受托责任的目的，受托责任是决策有用的基础，两种观念已出现融合的趋势，有时人们在利用会计报告时，已无法区分到底是出于受托责任还是决策有用，因此，在制定财务会计概念框架的目标时，应注意这种趋势，从而更合理地制定会计准则，推动国际会计协调化进程的发展。

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1．葛家澍.2003.财务会计的本质、特点及其边界.会计研究.3
2．葛家澍.2003.回顾与评介——AICPA关于财务会计概念的研究.会计研究.11
3．葛家澍.2004.财务会计概念框架研究的比较与综评.会计研究.6
4．葛家澍.1999.中级财务会计学(上).北京:人民出版社,20~36
5．葛家澍、杜兴强.2004财务会计概念框架与会计准则问题研究.北京:中国财政经济出版社
6．(英)诺比斯、帕克.潘琰主译.2002.比较国际会计.第6版.大连:东北财经大学出版
7．Harry I.Wolk,Mixhael G.Tearney and James l.Dodd. Accounting Theory-A Conceptual and Institutional Approach.5/e,331~340
8．Ludwig Erhard Lectures 2004.Chapter 3:The IASC’s conceptual framework-an obstacle to international harmonization?