合并会计报表中内部存货交易及跌价准备抵销案例

此前，笔者在详细论述“任意条件下”内部存货交易抵销方法[《商业》（B），2005年第1期]和“任意条件下”内部存货跌价准备抵销方法（《财会通讯》，2004年第8期）的基础上，将二者融合，论述了“任意条件下”内部存货交易及跌价准备的抵销方法[《山西财经大学学报》（版），2004年第2期；《郑州航空管院学报》，2005年第1期]。在其他相关文章的论述中，笔者已经反复验证了以下结论：任意条件下，集团都可以采用分析抵销法和综合抵销法编制内部存货交易及跌价准备的抵销分录；其中，分析抵销法主要适用于理论研究，而综合抵销法主要适用于编制合并会计报表的会计实务。那么在会计实务中，企业集团应如何收集综合抵销法所需的数据呢？本文将结合案例来说明。
一、综合抵销法在编制合并会计报表实务中的应用
（一）综合抵销法的三个步骤
第一步、假设期初内部存货（即上期转入的内部存货），本期全部对外销售。
内部交易抵销：
按期初内部存货中的内部损益P0
借：期初未分配利润 P0
贷：主营业务成本 P0
跌价准备抵销：
对上期期末该存货而言，已提准备=E0、应提准备=F0，应补提的前期准备H0=F0－E0
借：期初未分配利润 H0
贷：主营业务成本 H0
第二步、假设本期购进的内部存货，本期全部对外销售。
内部交易抵销：
按本期购进内部存货的内部销售额R
借：主营业务收入 R
贷：主营业务成本 R
不作跌价准备抵销分录。
第三步、根据本期期末内部存货的实际情况，对前两步假设进行调整。
内部交易调整分录：
按期末内部存货中的内部损益P1，
借：主营业务成本 P1
贷：存货 P1
跌价准备调整分录：
对本期期末内部存货中上期转入的部分而言，已提准备=E1、应提准备=F1，应补提的前期准备H1=F1－E1。
对本期期末全部内部存货而言，已提准备=A；应提准备=B；应补提的全部准备M=B－A，其中：应补提的前期准备=H1，应补提的本期准备K=M－H1。
借：主营业务成本 H1
贷：存货跌价准备 H1
借：管理费用 K
贷：存货跌价准备 K
显然，企业集团采用综合抵销法编制内部存货交易及跌价准备的抵销分录，需要六个数据（即P0、P1、R、H0、H1、K）。下面说明企业集团各成员企业应如何设置帐户、如何收集有关资料。
（二）相关账户的设置
1．“内部存货”总账和相应的明细账户。各企业设“内部存货”总账，同时在“内部存货”总账下按存货品种设置明细账户。在“内部存货”各明细账的“收入”、“发出”、“结存”各栏下，除设“数量”、“单价”、“金额”三栏外，增设“内部销售毛利率”和“内部销售损益额”两栏。其中，“内部销售损益额”=“金额”ד内部销售毛利率”（“内部销售毛利率”和“内部销售损益额”均可能取正数、负数或零）。另外在“发出”、“结存”两栏的“数量”、“单价”、“金额”、“内部销售毛利率”和“内部销售损益额”等各栏下再分设两栏即“合计”和“期末存货中上期转入存货”；“合计”栏的数据反映全部内部存货的情况，而“期末存货中上期转入存货”栏的数据反映期末内部存货中上期转入内部存货的情况，此栏只记录期初余额、本期发出数、期末余额，且期初余额与“合计”栏相同。
在“内部存货”总账的“借方”、“贷方”、“余额”三栏下再分别设“金额”和“内部销售损益额”两栏，用于汇总其明细账的相应数据。
2．“主营业务收入”总账下设“内部主营业务收入”明细账。各企业“内部主营业务收入”明细账记录该企业对集团内部其他企业销售商品取得的销售收入。
3．“存货跌价准备”总账下设“内部存货跌价准备”二级分类账和相应的明细账。各企业在“内部存货跌价准备”二级账下再按存货品种设置明细账。在“内部存货跌价准备”二级账和明细账内除设“借方”、“贷方”、“余额”三栏外增设一栏“应提准备”。其中，“内部存货跌价准备”明细账内“余额”栏的期末余额等于期末内部存货的内部销售价（即“内部存货”明细账内“结存”栏下、“金额”栏的期末余额）与该存货期末可变现净值相比较，应该具有的跌价准备数额；“内部存货跌价准备”明细账内“应提准备”栏的期末余额等于期末内部存货的内部销售成本（即“内部存货”明细账内“结存”栏下、“金额”栏的期末余额—“内部销售损益额”栏的期末余额）与该存货期末可变现净值相比较，应该具有的跌价准备数额。在“余额”和“应提准备”两栏下再分别设“合计”和“上期转入存货上期计提准备”两栏；“合计”栏反映全部内部存货的情况，而“上期转入存货上期计提准备”栏反映期末内部存货中上期转入内部存货的情况，此栏只记录期末余额。
“内部存货跌价准备”明细账内“余额”栏下、“上期转入存货上期计提准备”栏的期末余额=“内部存货”明细账内“结存”栏的“金额”栏下、“期末存货中上期转入存货”栏的期末余额×上期期末“已提准备分配率”；上期期末“已提准备分配率”=“内部存货跌价准备”明细账内“余额”栏下、“合计”栏的期初余额÷“内部存货”明细账内“结存”栏的“金额”栏下、“合计”栏的期初余额。
“内部存货跌价准备”明细账内“应提准备”栏下、“上期转入存货上期计提准备”栏的期末余额=“内部存货”明细账内“结存”栏的“金额”栏下、“期末存货中上期转入存货”栏的期末余额×上期期末“应提准备分配率”；上期期末“应提准备分配率”=“内部存货跌价准备”明细账内“应提准备”栏下、“合计”栏的期初余额÷“内部存货”明细账内“结存”栏的“金额”栏下、“合计”栏的期初余额。
（三）相关资料的收集和相关数据的计算
1．期末，企业集团每个成员企业需要上报的相关数据如下：
（1）期初内部存货中的内部损益p0：等于该企业“内部存货”总账内“余额”栏下、“内部销售损益额”栏的期初余额。
（2）期末内部存货中的内部损益p1：等于该企业“内部存货”总账内“余额”栏下、“内部销售损益额”栏的期末余额。
（3）已提准备e0：等于该企业“内部存货跌价准备”二级账内“余额”栏下、“合计”栏的期初余额。
（4）应提准备f0：等于该企业“内部存货跌价准备”二级账内“应提准备”栏下、“合计”栏的期初余额。
（5）已提准备e1：等于该企业“内部存货跌价准备”二级账内“余额”栏下、“上期转入存货上期计提准备”栏的期末余额。
（6）应提准备f1：等于该企业“内部存货跌价准备”二级账内“应提准备”栏下、“上期转入存货上期计提准备”栏的期末余额。
（7）已提准备a：等于该企业“内部存货跌价准备”二级账内“余额”栏下、“合计”栏的期末余额。
（8）应提准备b：等于该企业“内部存货跌价准备”二级账内“应提准备”栏下、“合计”栏的期末余额。
（9）本期对集团内部销售商品的内部销售额r：等于该企业“主营业务收入”总账下“内部主营业务收入”明细账内本期发生额的合计数。（对整个企业集团而言，内部购货总额等于内部销货总额）
2．企业集团编制有关抵销分录所需数据的计算：
（1）各成员企业上报的9类数据分别合计，得到企业集团的相关数据：
P0=∑p0、P1=∑p1、E0=∑e0、F0=∑f0、E1=∑e1、F1=∑f1、A=∑a、B=∑b、R=∑r；
（2）H0=F0-E0；
（3）H1=F1-E1；
（4）M=B-A；
（5）K=M-H1
通过上述计算，企业集团综合抵销法所需要的6个数据（P0、P1、R、H0、H1、K）已全部获得。
二、综合抵销法应用的案例
[例] 某企业集团由A、B、C三个公司组成，A公司、B公司和C公司分别生产甲产品、乙产品和丙产品，各企业期初、期末结存内部存货以及本期购进、本期销售内部存货的资料如下：
（1）期初内部存货结存情况：A公司有丙产品，账面余额（即内部售价，以下用R表示）500元，内部销售毛利率（以下用r’表示）10%；B公司有甲产品R=2000元（r’=-10%）；C公司有乙产品R=1000元（r’=5%）。
（2）本期购进内部存货情况：A公司从B公司购进甲产品R=2500元[r’=20%，r=1-(1+8%)(1-20%)=13.6%]、从B公司购进乙产品R=1500元(r’=10%)；B公司从C公司购入丙产品R=3000元（r’=8%）、从A公司购进甲产品R=4000元(r’=-8%)；C公司从A公司购入甲产品R=2000元[r’=-25%，r=1-(1-13.6%)(1+25%)=-8%]、从A公司购入乙产品R=2000元[r’=25%，r=1-(1-10%)(1-25%)=32.5%]。
（3）本期对外销售内部存货的情况：
①对企业集团外部销售情况：A公司销售丙产品500元；B公司销售丙产品3000元；C公司销售甲产品1000元、乙产品2000元。
②对企业集团内部其他企业销售情况：A公司售给C公司甲产品2500元、乙产品1500元；B公司售给A公司甲产品2000元。
（4）期末内部存货结存情况：A公司期末无内部存货；B公司有甲产品R=2000元（r’=-10%）、甲产品R=2000元（r’=-8%）；C公司有乙产品R=1000元（r’=5%）、甲产品1000元（r=-8%）。
（5）期初（即上期期末）内部存货的可变现净值是其账面余额的85%，期末内部存货的可变现净值是其账面余额的95%；期末存货计价采用后进先出法。
（6）以上r’表示某一次内购内销的销售毛利率，r表示经过多次内购内销后的总销售毛利率，它可以通过以下公式计算：
r=1-(1-r1)•(1-r2)•••(1-rn)
其中，r1、r2、••• rn 分别代表第1次至第n次的内部销售毛利率，r代表经过n次内部销售后、总的内部销售毛利率。
要求：采用综合抵销法编制该企业集团内部存货交易及跌价准备的抵销分录。
（一）综合抵销法
第一步、假设期初内部存货（即上期转入的内部存货），本期全部对外销售。
内部交易抵销分录：
期初内部存货中包含的内部销售损益P0=500×10%+2000×（-10%）+1000×5%=-100元[根据上例中的资料（1）计算]
借：期初未分配利润 -100
贷：主营业务成本 -100
跌价准备抵销分录：
对上期期末该存货而言，已提准备E0=500×（1-85%）+2000×（1-85%）+1000×（1-85%）=525元，应有准备F0=[500×（1-10%）-500×85%]+[2000×（1+10%）-2000×85%]+[1000×（1-5%）-1000×85%]=625元，应补提的前期准备H0=625-525=100元
借：期初未分配利润 100
贷：主营业务成本 100
第二步、假设本期购进的内部存货，本期全部对外销售。
内部交易抵销分录：
本期购进内部存货的内部销售额
R=2500+1500+3000+4000+2000+2000=15000元[根据上例中资料（2）计算]
借：主营业务收入 15000
贷：主营业务成本 15000
不作跌价准备抵销分录。
第三步、根据本期期末内部存货的实际情况，对前两步假设进行调整。
内部交易调整分录：
期末内部存货中包含的内部销售损益P1=2000×（-10%）+2000×（-8%）+1000×5%+1000×（-8%）=-390元。[根据上例中资料（4）计算]
借：主营业务成本 -390
贷：存货 -390
跌价准备调整分录：
对期末内部存货中上期转入的部分[甲产品2000元（r=-10%）和乙产品1000元（r=5%）]而言，已提准备E1=2000×（1-85%）+1000×（1-85%）=450元，应有准备F1=[2000×（1+10%）-2000×85%]+[1000×（1-5%）-1000×85%]=600元，应补提的前期准备H1=600-450=150元。
对本期期末全部内部存货而言，已提准备A=2000×（1-95%）+2000×（1-95%）+1000×（1-95%）+1000×（1-95%）=300元；应有准备B=[2000×（1+10%）-2000×95%]+[2000×（1+8%）-2000×95%]+ [1000×（1-5%）-1000×95%]+[1000×（1+8%）-1000×95%]=690元；应补提的全部准备M=690-300=390元，其中：应补提的前期准备H1=150元，应补提的本期准备K=390-150=240元
借：主营业务成本 150
贷：存货跌价准备 150
借：管理费用 240
贷：存货跌价准备 240
对整个企业集团而言，上例还可以采用分析抵销法编制抵销分录（本文篇幅所限，不再详述），而且综合抵销法和分析抵销法的抵销结果完全一致。
（二）在会计实务中综合抵销法所需数据的收集和计算
1．各企业设置有关账户、收集有关数据的结果如下：（为了节省篇幅，同一总账科目下的不同明细账集中在一起，各企业的相同账户集中在一起）

内部存货明细账

摘要 收入 发出 结存
金额 销售毛利率（%） 内部损益额 金额 销售毛利率（%） 内部损益额 金额 销售毛利率（%） 内部损益额
合计 期末内部存货中上期转入 合计 期末内部存货中上期转入 合计 期末内部存货中上期转入 合计 期末内部存货中上期转入 合计 期末内部存货中上期转入 合计 期末内部存货中上期转入
A公司（丙产品）
期初结存 500 500 10 10 50 50
本期销售 500 500 10 10 50 50
期末结存 0 0 0 0
A公司（甲产品）
期初结存 0 0 0 0
从B公司购入 2500 13.6 340
出售给C公司 2500 13.6 340
期末结存 0 0 0 0
A公司（乙产品）
期初结存 0 0 0 0
从B公司购进 1500 10 150
出售给C公司 1500 10 150
期末结存 0 0 0 0
B公司（甲产品）
期初结存 2000 2000 -10 -10 -200 -200
从A公司购入 4000 -8 -320
出售给A公司 2000 -8 -160
期末结存 2000;
2000 2000 -10;
-8 -10 -200;
-160 -200
B公司（丙产品）
期初结存 0 0 0 0
从C公司购进 3000 8 240
对集团外出售 3000 8 240
期末结存 0 0 0 0
C公司（乙产品）
期初结存 1000 1000 5 5 50 50
从A公司购进 2000 32.5 650
对集团外出售 2000 32.5 650
期末结存 1000 1000 5 5 50 50
C公司（甲产品）
期初结存 0 0 0 0
从A公司购进 2000 -8 -160
对集团外销售 1000 -8 -80
期末结存 1000 0 -8 0 -80 0

内部存货总账
年 凭证号 摘要 借方 贷方 余额
月 日 金额 内部销售损益额 金额 内部销售损益额 金额 内部销售损益额
A公司：
期初结存 500 50
本期购进 4000 490
本期发出 4500 540
期末结存 0 0
B公司：
期初结存 2000 -200
本期购进 7000 -80
本期发出 5000 80
期末结存 4000 -360
C公司：
期初结存 1000 50
本期购进 4000 490
本期发出 3000 570
期末结存 2000 -30


内部存货跌价准备明细账
年 凭证号 摘要 借方 贷方 余额 应提准备
月 日 合计 上期转入存货上期计提准备 合计 上期转入存货上期计提准备
A公司（丙产品）
期初余额 75 25
期末余额 0 0 0 0
A公司（甲产品）
期初余额 0 0
期末余额 0 0 0 0
A公司（乙产品）
期初余额 0 0
期末余额 0 0 0 0
B公司（甲产品）
期初余额 300 500
期末余额 200 300 560 500
B公司（丙产品）
期初余额 0 0
期末余额 0 0 0 0
C公司（乙产品）
期初余额 150 100
期末余额 50 150 0 100
C公司（甲产品）
期初余额 0 0
期末余额 50 0 130 0


内部存货跌价准备二级账
年 凭证号 摘要 借方 贷方 余额 应提准备
月 日 合计 上期转入存货上期计提准备 合计 上期转入存货上期计提准备
A公司：
期初余额 75 25
期末余额 0 0 0 0
B公司：
期初余额 300 500
期末余额 200 300 560 500
C公司：
期初余额 150 100
期末余额 100 150 130 100

主营业务收入明细账（内部主营业务收入）
年 凭证号 摘要 借方 贷方 余额
月 日
A公司：
出售甲产品给B公司 4000
出售甲产品给C公司 2000
出售乙产品给C公司 2000
本期发生额合计 8000
B公司：
出售甲产品给A公司 2500
出售乙产品给A公司 1500
本期发生额合计 4000
C公司：
出售丙产品给B公司 3000
本期发生额合计 3000


2．各上报的数据、企业集团相应的数据如下：
数据 A公司 B公司 C公司 企业集团
p0 50 -200 50 P0=∑p0=-100
p1 0 -360 -30 P1=∑p1=-390
e0 75 300 150 E0=∑e0=525
f0 25 500 100 F0=∑f0=625
e1 0 300 150 E1=∑e1=450
f1 0 500 100 F1=∑f1=600
a 0 200 100 A=∑a=300
b 0 560 130 B=∑b=690
r 8000 4000 3000 R=∑r=15000

3.企业集团综合抵销法所需的六个数据如下：
（1）P0=∑p0=-100；（2）P1=∑p1=-390；（3）R=∑r=15000；（4）H0=F0-E0=625-525=100；（5）H1=F1-E1=600-450=150；（6）M=B-A=690-300=390，K=M-H1=390-150=240
三、结论
综上所述，企业集团各成员企业增设3类账户（“内部存货”总账和相应的明细账户、“主营业务收入”总账下设“内部主营业务收入”明细账、“存货跌价准备”总账下设“内部存货跌价准备”二级分类账和相应的明细账），上报9个数据（p0、p1、e0、f0、e1、f1、a、b、r）；企业集团6个数据（P0、P1、R、H0、H1、K），编制6笔抵销分录（参看上述综合抵销法的三个步骤）。这样就可以完成企业集团有关内部存货交易及跌价准备的抵销分录。