中国会计学会环境会计专题研讨会综述
来源：岁月联盟
时间：2010-06-30
一、中国环境会计研究的意义与现状
代表们认为,在中国,环境会计是一个新的研究领域,但环境会计的研究具有极其重要的理论意义与现实意义。首先,环境会计是实施可持续战略的重要组成部分。可持续发展是20世纪90年代以来世界各国政府的共同选择。在我国,改革开放的20多年期间,在快速发展的同时,环境的问题也日益突出,环境污染和生态破坏日益成为制约中国社会经济可持续发展的主要瓶颈。为此,中国政府于1994年制定的《中国21世纪议程》,也将可持续发展战略作为中国社会经济发展的基本战略。可持续发展战略的内容涉及许多方面,而建立和实施环境会计,则是可持续发展整体战略的重要组成部分。其次,在可持续发展战略下,应确立“绿色经营”的新理念,并贯穿于企业经营的全过程。绿色经营系统是环境会计发展的微观背景,而环境会计则是绿色经营系统的有机组成部分。再次,在可持续发展战略下,企业及其经营者的“受托责任”既包括经济的受托责任,也应包括社会的和环境的受托责任。对企业及其经营者的环境受托责任的认定和考评,需要借助于环境会计信息系统。最后,在可持续发展战略下,传统的ＧＤＰ统计核算方法和国民经济核算体系需要修正,而“绿色ＧＤＰ”(传统的ＧＤＰ-部分的虚数-人为部分的虚数)的和核算,又需要以微观企业的环境会计核算为基础。
环境会计又称为绿色会计,是20世纪70年代提出的新的会计课题。目前发达国家的会计学界在环境会计研究方面已取得重大进展,并在会计实务中广泛实践,联合国也于1999年讨论通过了《环境会计和报告的立场公告》,形成了系统完整的国际环境会计与报告指南。相比之下,我国环境会计的研究较为滞后,实务方面更是进展缓慢。代表们认为,当前我国环境会计研究与应用中存在的突出问题是:(1)从观念上看,企业的环境责任的道德理念尚未真正形成,对环境会计在建立健全中国环境信息公开化制度中的重要作用缺乏认识;(2)从研究方面看,科学合理、系统完整并符合中国国情的企业环境理论和方法体系仍未建立起来;(3)从实务方面看,企业没有建立起完整的环境会计信息系统,企业环境报告信息披露严重不足且缺乏可比性和可靠性;(4)从制度方面看,目前仍缺乏可操作性的环境会计准则。厦门大学肖华、李建发的调查表明,由于没有现成的环境会计准则和环境会计信息披露的规定可以依据,企业在近期内不会主动披露环境会计信息。因此,加大环境会计的研究实属当务之急。代表们对中国会计学会正式成立了“环境会计专业委员会”以及召开环境会计专题研讨会的意义给予了充分肯定。
二、环境财务会计
按照习惯分类,环境会计也可以划分为环境财务会计与环境管理会计两个分支。围绕环境财务会计的概念框架和实务操作,代表们进行了广泛热烈地讨论。
关于环境会计假设。假设是会计系统运行的基本前提。环境会计有无特殊的、区别于传统财务会计的假设,学者们的看法不一。有的学者认为,可持续发展假设、多重计量假设等,构成环境会计的特殊假设。对此,暨南大学罗绍德提出了不同的看法,认为环境会计假设与财务会计假设实际上是一致的,环境会计没有区别于财务会计的特殊假设。关于环境会计的主体究竟在于企业还是政府?代表们亦有争议,主要有三种观点:一是认为环境会计既涉及微观(企业)又涉及宏观(政府);二是认为环境会计的主体实际上就是企业;三是认为政府作为环境会计的主体更适合我国的实际情况。结合我国实际,当前尤其应当关注企业层面特别是上市公司的环境会计问题的研究。
关于环境会计目标。代表们提出了多种设想。南京大学杨雄胜提出,人类发展面临三大问题,即经济的可持续发展、全球的风险和严重而普遍的经济腐败,环境会计则以经济可持续发展和遏制经济腐败为目标。北京工商大学张以宽认为,环境会计的目标应是满足会计信息系统的需要者进行决策的需要。主要内容包括:帮助环境资源所有者和管理者了解环境资源的存量和流量,以及资源资产的分布以及可能产生的变化情况;了解环境资源所能产生的效益以及已实现效益的能力;了解环境投资总额、投资管理情况、投资产生的效益及环境负债变动情况;了解环境费用支出总额及其具体用途等。肖华、李建发提出,鉴于我国目前公众的整体环境意识比较低的情况,我国企业环境报告应首先考虑政府管理机构、投资者和金融机构等主要的信息使用者对企业环境信息的需求。在这种情况下,我国近期环境报告的目标可以定义为:向政府管理机构、当前和潜在的投资者、债权人等环境利益关系人提供有关报告主体对其环境受托责任的履行情况和对于理智的投资、贷款以及其他决策有用的信息。
关于环境会计对象要素。一般认为,环境会计的对象是企业经济活动对环境的影响。但在如下两个问题上,代表们的看法不尽一致:一是在确立环境会计对象时,是否强调货币计量?多数人认为,环境会计计量具有多重性特征,不应只拘泥于货币计量,而张以宽、罗绍德等代表则强调了环境会计对象的货币计量性特征。二是“环境”究竟应当包括哪些内容?一般都强调自然资源环境。杨雄胜则认为包括自然环境和人文环境两大方面,并认为传统环境会计的不足在于只关注自然环境的影响而忽略了人文环境的影响,因此革新环境会计理论势在必行。在环境会计要素上,代表们分别提出了“三要素论”(包括环境资产、环境成本和环境负债)、“四要素论”(包括环境支出、环境收益、环境资产和环境负债)和“六要素论”(环境资产、环境负债、环境权益、环境收入、环境费用和环境利润)。关于环境会计计量。代表们认为,环境会计计量不同于传统财务会计计量,其主要特点是:(1)环境标准是环境会计计量的起点;(2)环境计量基础具有多重性,机会成本、边际成本、替代成本等都可以充当环境会计的计量基础;(3)环境会计计量的模糊性。借鉴环境经济学的原理,代表们提出了三类环境资源价值评估方法:一是现实市场法,包括生产率变动法、人力资本法及疾病成本法、机会成本法、预防性支出法、置换成本法、影子项目法;二是替代市场法,包括旅行费用法和享受价值法;三是假想市场法,指意愿调查评估法。
关于环境会计报告。在环境财务会计领域,代表们讨论最多的就是环境报告,认为环境报告的主要特点是定量与定性描述相结合、价值量基础与自然量基础相结合、环境的财务影响报告与非财务影响报告相结合,并认为当前应突出重视上市公司的环境信息披露。关于环境报告的内容,中国人民大学耿建新提出应包括环境问题及影响、环境对策、在财务报表及附注中披露环境支出和环境负债,其中,环境支出和环境负债是环境会计信息披露的关键。关于环境报告的模式,肖华、李建发提出了两种类型:一是补充报告模式。即在现有财务会计报告的基础上,通过增加会计科目(如环境资产、环境负债、环境收入、环境费用等),会计报表(包括环境成本与收益表、环境业绩表和环境效益表等)和报告内容(有关环境方针、环境业绩、环境影响和环境风险预测等等)的方式报告企业环境信息;二是独立报告模式。独立环境报告的内容包括:企业简介与环境方针;环境标准指标和实际指标;废弃物、污染排放等信息;环境会计信息;环境业绩信息;环境审计报告等。大地建筑事务所孙兴华针对环境会计报表的结构和格式提出了自己的看法,主张在一般企业报表的基础上加上有关环境资源成本、费用项目等内容构成,并建议环境会计报表包括环境资产负债表、环境利润表和环境会计报表附注三部分。环境报告的审计也是代表们关注的一个话题。一般认为,环境审计是确保环境报告质量的重要措施。
环境审计的主要内容包括符合性审计、环境管理系统审计、业务性审计、治理贮存及处理设备审计、防污审计、应计环境负债审计和产品审计等。
三、环境成本管理会计
环境会计研究的主要目的之一,是引导企业对环境支出和环境成本的重视,并探索环境成本管理控制的方法。围绕环境成本及其管理控制问题,代表们也从多方面进行了讨论。
对于环境成本构成。不少代表提出了自己的观点。南京大学王跃堂等人从事前预防的角度把环境成本分为环境控制成本和环境故障成本,并认为二者是此消彼长的关系。南京大学徐泓等人从成本与环境资产的关系上将环境成本分为自然资源耗减费用、生态资源降级费用、维持自然资源基本存量费用和生态资源保护费用四类。南京大学罗慧等人认为环境支出可以分为两类:一是环境成本,具体分为环境实际成本和环境或有成本,其中环境实际成本应包括环境检测费用、污染治理费用和污染预防费用;二是与环境相关的成本,包括污染损失成本和资源降级费用等。还有代表将环境成本划分为失败成本、预防成本和鉴定成本。
关于环境成本核算。代表们认为核心的问题是确认环境成本时如何资本化和费用化。国际会计准则委员会(ＩＡＳＣ)提出资本化的环境成本的范围包括:对现有机器设备进行环境改造和购置污染治理设备的支出;环境污染清理支出中能够提高资产的安全性和效率性的支出。费用化的环境成本包括:防止环境污染的支出;资产的环境检修支出;环境违规罚款支出。美国ＦＡＳＢ提出,符合下列条件的环境成本应予以资本化:延长企业拥有资产的寿命、改造其安全性或提高其效率的成本;减少或防止今后经营活动所造成的污染;保护环境。国内学者一般认为,如果环境成本有助于延长企业资产的使用年限或者改进了资产的安全性、或能够避免环境污染发生、或为了销售企业正准备销售的产品等,应当资本化,否则应予费用化。
关于环境成本计算。代表们认为环境成本有必要纳入企业成本计算体系,并单独计算环境成本。清华大学徐瑜青等人还建议,企业应在采用作业成本法计算产品成本和外部环境成本内部化的基础上,建立专门的“环境作业成本库”,即在划分作业成本库和确定成本动因时,注意将产生环境影响的作业专门设立,以合理分配各种环境成本。
对于环境成本控制。如何控制企业环境成本是迫切需要研究的课题,对此代表们提出了许多设想。王跃堂等人认为,企业对环境成本的管理应当从事后处理转向事前规划,并建议企业应建立统一的环境成本责任中心。徐瑜青等人以产品寿命周期分析为基础,提出了有效计划与控制环境成本的“全成本法”。所谓全成本法,就是将生命周期内的各种成本包括环境成本都纳入其涵盖范围之内的一种考虑了企业生产经营全部环境影响的成本计划与控制方法。
关于环境投资决策。代表们认为,考虑了环境因素后,传统的决策分析模型也应随之发生变化。首先,决策目标应当多元化。决策分析不能再以单纯的经济参数为标准,应允许考虑社会、环境等多目标;其次,决策分析应考虑多元化计量问题,当货币计量不再是唯一的计量模式后,仅靠现金流量来分析决策是不全面的,同时,货币时间价值观念在原有的计量模式变化后也失去了依据。厦门大学郭晓梅将环境因素纳入投资决策分析框架后提出了改善传统投资评价方法的几种思路,主要有全部成本评价法、多标准法、风险评价法,并提出了环境投资评价的综合模型———“利益关系人价值分析法”。南京大学酆尘颖等人通过对一化学公司污水治理项目的案例分析,构建了企业环境治理决策评价与控制考评模型。
关于环境业绩评价。代表们认为,研究制定科学合理的环境业绩评价体系,是当前我国环境会计研究的十分紧迫的问题。在这方面,郭晓梅的建议是设计两种环境业绩指标体系:一是生态经济效率。该指标体系包括三类,即产品或服务的价值、创造产品或服务过程中对环境的影响、产品或服务使用过程中对环境的影响。每一类又分为几个计量内容,每个计量方面又有许多计量指标,指标分为通用指标和专用指标两种;二是综合记分卡,其业绩指标包括财务、顾客、内部经营流程和学习与成长四个方面。
四、宏观环境
环境问题既是微观问题更是宏观问题,因此环境核算与控制存在微观和宏观不同层次。代表们认为,当前我国环境会计的研究既要关注从层面的环境会计特别是上市公司环境信息披露制度问题,同时也应兼顾宏观层面的环境核算问题。从宏观层面看,现有国民核算体系没有体现环境因素对于经济过程的作用,也没有直接反映经济过程对环境存量变化的影响,造成国内生产总值对一定时期生产成果和投资能力的偏高估计,给决策者提供了错误的信息,加深了经济与环境不相关的假想和对环境问题的忽视。因此,在可持续战略要求下,现有国民经济核算体系必须进行适当改造。围绕以国民经济核算为起点进行宏观环境核算的问题,院牛文元、中国人民大学高敏雪等代表提出了如下基本思路:一是以“绿色ＧＤＰ”为中心的流量核算。即用经环境因素调整的国内产出(绿色ＧＤＰ)替代国内生产总值(ＧＤＰ),利用环境所形成的成本即要从经济产出中扣除,也要成为资本形成的抵减项目;二是以资产尤其是资产存量为核心的核算,即由原来的经济资源扩展到包括所有的自然资源,同时将这些自然资产的经济使用(环境投入资本)纳入经济积累。
从国民经济核算到环境经济核算,最核心的问题是经济过程中环境投入成本的。由于在现实中经济活动对环境的利用常常是在市场经济体系之外发生的,难以直接获得用于估算成本的价格,因此环境投入资本的计算必须寻找相应的替代方法。对此,高敏雪提出了两种选择:一是以市场价值为估算环境投入价值,该法应用范围有限;二是以成本为基础的非市场估价法,包括维护成本法和或有估计法等。并认为维护成本法在理论上更符合可持续发展的思想。
五、加强环境会计研究的对策建议
在可持续发展理念主导经济生活的21世纪,各国的环保法规将日趋严厉,包括政府、企业投资者和经营者在内的会计信息使用者必将需要利用企业环境会计信息进行更科学的决策,各国会计学术界因此也会更加重视环境会计研究。代表们联系我国实际,有针对性的提出了加大我国环境会计研究的许多对策建议:(1)以可持续发展为环境会计研究的指导思想,注重环境会计对可持续发展战略实施的适应性;(2)加强环境会计与报告的国际比较研究,重视介绍和吸收西方成型的环境会计理论与方法;(3)注重学科交叉运用的研究,将会计学与环境科学、环境经济学等诸多学科有机集合研究解决环境会计与报告中的问题,促进环境会计与报告的研究方法更加科学合理;(4)大力紧密结合中国经济现实,发掘我国自身在环境会计上的典型经验,并在理论上加以提高;(5)研究制定高质量的环境会计与报告、环境审计等方面的相关准则,建立健全企业环境信息报告体系,并完善会计法规和环境标准,确保环境会计制度准则的实施。代表们还认为,企业自愿开展环境会计工作固然重要,但政府仍应在环境会计的发展中发挥积极、重要的推动作用。
代表们还认为,会计被分为财务会计与管理会计影响会计信息的相关性,随着信息技术在会计领域中的广泛应用,财务会计与管理会计的融合将是会计发展中的题中应有之意。环境会计作为一个新的会计领域或分支,应可以作为财务会计与管理会计融合的一个起点。应该期待的是,环境财务会计与环境管理会计高度融合的环境会计的发展。
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