试论公路经营企业资产核算的特殊性

[关键词] 公路；；
　　[摘 要] 公路经营企业与一般工商企业相比，其生产经营过程、产品以及公路经营企业的资产形态、成本核算与价值转移过程等方面在会计核算上都具有明显的特殊性。本文讨论了公路经营企业的固定资产及折旧、无形资产及摊销，以及需要在公路经营企业会计核算办法中进一步明确的一些主要内容。

　　2000年12月财政部颁布的《企业会计制度》打破了行业与企业所有制性质的界线，标志着我国会计法规体系建设进入到由会计准则与企业会计制度并行的新阶段。但是无论是会计准则（基本准则与具体准则）还是企业会计制度都不可能覆盖所有的会计业务，一些特殊行业的特殊会计事项还需要通过制定特殊的行业会计核算办法加以补充规范。运输行业包含的子行业较多，各子行业之间的差异较大，且各子行业的产品、生产经营过程与一般工商企业又明显不同，由此决定的交通运输行业及其各子行业会计核算的特殊性非常突出。为此，讨论制定（修订）公路经营企业等交通运输各子行业会计核算办法非常必要。
　　一、公路经营企业的产生
　　随着我国公路投融资体制改革不断深入，我国公路事业迅速。截止2002年底，我国公路通车里程达176.5万公里，高速公路里程为25130公里，高速公路里程居世界第二位。公路经营企业是在我国允许依法设立收费公路的情况下出现的新兴企业。根据《中华人民共和国公路法》有关规定，收费公路是指：（1）由县级以上地方人民政府交通主管部门利用贷款或者向企业、个人集资建成的公路；（2）由国内外组织依法受让前项收费公路收费权的公路；（3）由国内外经济组织依法投资建成的公路。目前，收费公路按收费用途可以分为“还贷型”与“经营型”两大类。所谓“还贷型”收费公路是指县级以上地方人民政府交通主管部门利用贷款或者向企业、个人集资建成的公路；取得通行费收入用于偿还贷款、集资款；“经营型” 收费公路是指国内外经济组织投资建设或者依法受让政府还贷公路收费权的公路，取得通行费收入是为了进行经营并获得一定的利润。
　　近年来，公路收费企业作为一项新兴产业在我国迅速发展成长起来。据不完全统计：自1984年收费公路在我国诞生以来，到2002年底收费公路里程已达到12.46万公里，占等级路网的7.7%，占高等级路网比重的67%。年收费额约500亿元。其中，还贷型收费公路9.79万公里，占78.57%；经营型收费公路2.67万公里，占21.43%。从80年代末我国开始组建公路经营企业以来，到2003年8月底为止，我国公路经营企业中A股上市公司16家，B股上市公司1家（兼有A股），H股上市公司5家（其中3家兼有A股），公路经营企业中独资企业还有10多家。
　　公路经营企业与一般工商企业相比，其生产经营过程、产品以及公路经营企业的资产形态、成本核算与价值转移过程等方面在会计核算上都具有明显的特殊性。
　　二、公路资产的属性
　　公路的属性较为复杂。一般来说，公路是国家重要的基础设施，主要由国家投资，所有权也属于国家，因此按经济学来判别公路被认为是一种公共产品。公共产品由政府提供，一般也不收费。我国绝大部分普通公路都是不收费的公共产品。
　　收费公路的出现使人们对公路的属性有了新的认识。收费公路不同于一般的公共产品：首先，公路部门提供的产品为道路通行服务，而收费公路与其它公路相比其特点是提供道路级差服务。我国公路按技术等级标准可以分为高速公路、一至四级公路以及等外公路共六类。目前收费公路只包括高速公路以及一至二级高等级公路。收费公路为客户带来时间的节约，因此，理应收取一定的费用。其次，有的收费公路之间或收费公路与非收费公路之间还存在一定程度的竞争性。例如，在美国等国家专门有规定在收费公路的一定范围内必须有一条同向，可供消费者选择使用的免费公路。我国的部分收费公路也存在同向的免费公路。因此，收费公路被认为是一种“准公共物品”。
　　1997年3月财政部、交通部颁布的《高速公路公司财务管理办法》明确规定公路及构筑物属于固定资产，并可以采用工作量法计提折旧。1998年6月财政部、交通部颁布的《公路经营企业会计制度》明确规定企业有偿转让取得的公路收费权的公路作为无形资产入账，有偿转让无偿取得的公路经营权时需要减少相应的公路固定资产。这样的会计规定在实际操作过程中起到了较好统一规范的作用。但是，也存在一些问题：
　　（一）公路经营企业通过无偿划拨方式或通过投资建设依法申请取得的公路收费权的公路可以作为“固定资产”入账并通过折旧方式更新；而通过有偿转让取得的公路收费权的公路作为无形资产入账并通过摊销方式补偿。公路经营企业取得的公路收费权分别按“固定资产”、“无形资产”两种不同的资产类别入账，同样的资产仅仅因为取得方式不同而导致会计处理不同的做法，与会计的“一致性”假设相矛盾。
　　（二）《公路法》第六十五条规定：“由国内外经济组织依照本法规定投资建成并经营的收费公路，约定的经营期满，该公路由国家无偿收回，由有关交通主管部门管理”。因此，不论是收费还贷公路还是经营性收费公路，在贷款偿还完毕之后或经营期满之后，都应该自动转为自由通行的公路。即使是经营性收费公路，在收费权转让后，公路本身仍然不可置疑地归国家所有。那么公路经营企业无论是通过自建或受让方式取得的只是收费公路的收费权 ，而不是公路资产的所有权，公路资产的所有权属于国家。公路收费权在会计上属于无形资产的范畴。因此，公路经营企业取得的没有所有权的公路及其附属设施作为固定资产核算还存在一定的理论问题。
　　三、公路收费权是特殊的无形资产
　　公路收费经营权转让是结合我国国情的一种公路建设融资方式。1996年交通部9号令正式出台了《公路经营权有偿转让管理办法》(以下简称《办法》)，使这项工作被纳入了规范化管理、运作的体系。很多省份根据本省的实际情况，制定了一些指导性政策和意见，积极、稳妥地推进公路收费经营权的转让工作。截止1999年底，全国共发生公路转让经营权项目85个，分布在25个省（市），协议转让金260亿元。其中公路收费权转让项目独资有7个，合资4个，合作经营的有74个。转让公路收费权的项目中，高速公路有22项，占全部项目的25.9%；一级公路有28项，占28.2%；桥梁隧道有11个，占12.95%。
　　对公路经营企业来说，它提供道路通行服务，经过批准取得公路收费权并收取通行费用。公路收费权是指经省市级以上人民政府批准，由交通部门对投资建成的公路规定区域内服务设施的经营权和对已建成通车公路设施允许收取车辆通行费的收费权。
　　特许权也称为专营权，是指在某一地区经营或销售某种特定商品的权利或是一家企业接受另一家企业使用其商标、商号、技术秘密等的权利。在会计上，只有支付了费用取得的特许权才能作为无形资产入账。
　　公路收费权在上符合无形资产——特许权的定义。与其它特许权相比，公路收费权又有自身的特点：
　　（一）公路收费权是依托在公路实物资产上的特许权，与公路实物资产、土地使用权的关系十分密切，公路经营权不能脱离实物资产单独存在；
　　（二）为了保持公路收费权这一无形资产的正常状态，公路经营每年还要支出大量保养与维护费用或成本；
　　（三）公路特许经营权必须由县主管部门申请，由省级人民政府批准才能获准。
　　四、公路收费权会计核算的特殊性
　　由于公路收费权自身的特点，如果将公路收费权统一为无形资产核算，同样存在与现行“无形资产”准则不一致的地方，公路收费权与特许权相比，在会计核算上同样具有特殊性。
　　（一）企业自行建造完成并依法取得的公路收费权入账价值如何确定？
　　公路收费权按取得方式可以分为企业有偿取得的公路收费权；无偿取得的公路收费权（政府无偿划拔）；企业自行建造完成并依法取得公路收费权。
　　对于企业有偿取得的公路收费权入账价值比较容易确认，对购入或投资获得的以购入价格或按协议接受投资实际收到的货币资金或非货币等价物的价值来计量；
　　对于企业无偿取得的公路收费权，即政府无偿划拔的公路收费权在会计上一般不作确认；
　　企业自行建造完成并依法取得公路收费权入账价值一般包括收费路段的评估费用、向物价部门申请收费权的申请费以及收费站点收费权的注册费等。
　　目前，对企业自行建造完成并依法取得公路收费权是否包含未来收益存在不同的认识。有人认为公路收费权与公路的建设成本相关，但其价值并不相等。公路收费权的价值主要取决于公路资产未来能够给企业带来的现金流量的大小。车流量大、收费费率高、收费期限长的公路经营权要大于实物资产价值；反之也可能要小于实物资产价值。对于企业自行建造完成并依法取得公路收费权的公路经营企业，其建设成本已作为固定资产反映，如公路收费权未来收益与建设成本不同，其差额部分应该反映为公路收费权。但是也有人认为由于未来收益对公路收费权的价值影响很大，确认方法与数量不易把握。并且企业自行建造完成并依法取得公路收费权一般不经过评估，因此，按照成本原则，企业自行建造完成并依法取得公路收费权只包括实际发生的成本费用，不包括未来收益。
　　（二）企业无偿取得的公路收费权在转让时是否还要确定入账价值？
　　1998年6月财政部、交通部颁布的《公路经营企业会计制度》规定，企业无偿取得的公路收费权在转让时需要转消固定资产的成本，并作固定资产清理处理。不同意见认为：对外转让公路收费权时，已经过评估确认，已经认定了公路经营权的价值，且转让期满还要收回经营权。因此，对受让方使用的固定资产就视同企业出租的固定资产管理，正常计提折旧。
　　（三）公路收费权是否及如何计提无形资产减值准备？
　　原《公路经营企业会计制度》没有规定计提减值准备。在“无形资产”准则出台之后，在会计实务中也没有企业计提减速值准备。但是，收费公路事实上存在计提减值准备的事项：新开通的公路、铁路、水路等对收费公路形成竞争，使公路收费权未来收益降低；车流量预测超过实际通行量，公路收费权达不到未来的收益等。发生收费公路计提减值准备事项时，是否应计提减值准备？计提的标准是什么？
　　（四）公路收费权按直线法摊销是否合理？
　　无形资产一般按直线法进行摊销。在会计实务中，受让公路收费权的企业一般按直线法摊销公路收费权，并不像公路及其构筑物那样通过车流量法、加速折旧法等多种方法比较合理地反映了固定资产与折旧。公路收费权按直线法进行摊销将会产生收益与成本的配比问题。即：经营开始车流量较小的年份与经营后期车流量较大的年份公路收费权摊销的数量是一样的，收益与成本并不配比。特别是对一些公路上市公司而言，期初的摊销额较大，降低了公司的净资产收益率，不仅影响到公司的再融资，而且使公路上市公司收益与成本并不配比。
　　公路收费权摊销是否可以采用类似于车流量法的方式值得进一步进行深入的探讨。
　　总之，我国会计实务中按取得方式的不同对公路收费权进行不同的会计处理，由此带来折旧或摊销方式的不同，这样对同一会计要素用不同的方式处理，影响了会计信息的一致性与可比性。这也是我国目前公路资产核算中产生的特殊性。
　　五、公路及构筑物折旧方法
　　公路经营企业固定资产主要是指公路及构筑物，包括路基（土方和石方）、路面、桥梁、涵洞、隧道及防护工程等。固定资产占资产的比例较大，折旧对企业经营业绩的影响明显。对公路经营企业来说，按车流量法（工作量法）计提固定资产折旧是一种沿用已久的通行作法，从高速公路的运作来说，按车流量法计提折旧较为合理，因为主营业务收入是随着车流量的增加而增加的。如果一开始就按直线法进行巨额折旧，公司收入根本就不够用来弥补折旧。可以看出，我国现阶段公路经营企业存在着较大的特殊性，尤其是对于采用转让经营权、BOT方式修建的路桥设施，如果采用直线法折旧，那么短期内对上市公司所带来的压力几乎是难以承受的。
　　但是，采用车流量法计提折旧也有值得商榷的地方。如果车流量预测不准，期初车流量较少将造成期初折旧金额小，余下年度的折旧压力就越大，这种折旧方法的公允性将受到挑战。如某企业2001年年报反映的折旧金额相对偏低，如按直线法推算，大约需要100多年才能折旧完，但公路经营企业受收费期限限制，公路及构筑物折旧期限通常为20—30年，其实际折旧年限平均不到30年。由此极有可能带来的后果是，随着今后的折旧加速，公司主营业务的增长不仅很难与利润增长同步，反而有可能出现滑坡。这一点已引起了人们极大的关注。
　　在实际操作中，一些企业在车流量预测总量差距较大（如超过20%－30%）的情况下，可以考虑一定时期后（如3－5年）就重新进行预测车流量，从而重新确定预计的单车折旧额，再乘以实际车流量，得到实际的折旧额。即：
　　预计单车折旧额=固定资产原值预测的总车流量
　　实际折旧额 = 预计单车折旧额×实际车流量
　　如果实际交通量超过了预测的交通量，按照稳健性原则也可以考虑采用实际的车流量来计提折旧。总之，采用经过调整的车流量法，公路经营企业可以较好地解决了收益与成本的配比问题，而且比较符合实际情况。
　　六、其它方面
　　公路经营企业会计核算特点还有很多，应收账款、存货、收入、成本等都存在一些与一般工商企业不同的地方。因此，在制订行业会计核算办法中还需要针对公路经营企业会计核算特点，针对成本、费用的内容与核算方法进一步做出规范，实行统一的会计核算办法。
　　（一）持续经营假设是否适用于公路经营企业？
　　公路经营企业的收费公路是经政府特许受权经营并收费，其特许经营年限决定着公路固定资产折旧年限和无形资产摊销年限。公路经营企业的收费权摊销期限通常不超过30年，经营型公路比还贷型公路的收费期限略长。因此，持续经营假设是否还适用于公路经营企业就存在不同的意见。本文认为，持续经营假设还是可以适用于公路经营企业。理由是仅管一条收费公路是有一定期限的限制，但是，公路经营企业可以拥有不止一条收费公路，理论上公路经营企业通过拥有不同的收费公路，可以永久存续。并且，如果持续经营假设不适用于公路经营企业，则公路经营企业的会计核算将带来很大改变。
　　（二）成本还是费用？
　　1997年3月财政部、交通部颁布的《高速公路公司财务管理办法》，虽然对高速公路运营期间成本费用做了明确规范，但是在实际工作中还存在一些不同意见。如：公路收费权资产和公路用地的土地使用权资产是公路经营企业资产的主要组成部分，其摊销额较大，是作为管理费用还是营业成本反映？
　　（三）收到的财政补贴、所得税减免、税收返还如何处理？
　　公路经营企业从事基础设施建设开发经营，收费公路的建设和经营可以得到政府相关部门的优惠政策和财政补贴，国家一般给予财政税收上的优惠。这是完全竞争市场中的私人物品生产和经营所不能得到的。在实际工作中，各单位将收到的税费返还在会计处理上并不统一。有的作为营业外收入，有的直接减少应交税金，有的在收到后冲减所得税等。根据财政部新的要求，在公路经营企业会计核算办法中需要统一规范。
　　总的来说，任何一个国家在制定会计准则时或会计核算办法都会考虑本国企业的具体情况。究竟采取何种方式更符合我国公路经营公司的实际情况，显然需要综合考虑多方面因素后，不断地加以修正。