预算松弛：国外研究文献综述及启示

【摘要】 本文对西方发达国家自20世纪60年代至近期关于预算松弛的主要研究进行了回顾，对国外预算松弛理论研究的内容、研究成果及研究范式等主要问题进行了综述，以期对国外预算松弛理论研究的思想脉络进行梳理、对研究成果进行展示、对研究范式进行借鉴，并在此基础上对我国未来的研究提供启示。
　　【关键词】 预算管理；预算松弛；文献综述；启示与借鉴
　　
　　一、引言
　　
　　作为一项资源的战略性配置手段（Allen Schick，2000），预算已经成为内部管理控制的重要手段，并得到较为广泛的传播（Beyond Budgeting Round Table，2001）。从我国来看，预算管理实践已历经20多年，随着对国家经贸委和财政部推出企业预算管理要求规范的落实，绝大多数各类企业的预算管理实践正在开展。与此同时，预算管理理论研究也伴随着预算实践的而出现日益繁荣的局面。据对类全国中文核心期刊2002-2006这5年发表的相关学术进行的统计，以预算管理为主要研究内容的篇数近300篇，而且随着时间推移，每年论文数量激增（2002年至2006年占比分别为6.45%、8.47%、22.18%、27.02%、35.88%）。这也表明，预算管理理论研究已经成为了我国管理及会计理论研究的热点。但是，作为预算控制中尚未解决的一个主要问题（Horngren，1982），预算松弛（budgetary slack）的存在和影响限制了预算管理作用的发挥。而且在西方发达国家，预算松弛的成因和控制受到人们越来越多的重视，也成为预算管理理论研究中一个突出的课题，形成了一系列经典文献。本文拟对西方发达国家在预算松弛理论方面的研究进行综述，梳理思想脉络，展现研究成果，介绍主流研究范式，并期待对国内的相关研究提供启示与借鉴。
　　
　　二、国外预算松弛的研究内容
　　
　　国外的预算松弛研究，始于20世纪60年代。与其他的管研究内容一样，除了借鉴学和管理学研究的最新成果，普遍运用计量经济模型等特点以外，所涉及的领域也很宽泛，研究的内容也异常丰富。
　　
　　（一）对预算松弛的发现
　　在较早的研究中，Cyert和March（1963）就认为，预算松弛源于谈判过程，Schiff和Lewin（1968）随后在一家名列财富100强的大公司的三个下属部门发现，经过协商的销售目标能够被很容易地实现。Lowe和Shaw（1968）研究显示，销售预测也会导致预算松弛。他们从五家大型机构中随机挑选出32位经理人，并对他们进行了个人当面调查，80%的被调查者明确承认，他们的谈判就是为了松弛预算。Onsi（1973）的研究结论则认为操纵行为会使预算松弛在任何年份发生。Schiff和Lewin（1968）估计，下属部门运转费用中大约有20%-25%，应该归因于预算松弛。他们指出，这个比率就是一个组织机构实际费用和最小可能费用的差异。
　　在研究文献中，关于预算松弛有两个主要结论。第一，经理人是在有意制造并且努力争取预算松弛（Cyert和March，1963；Lowe和Shaw，1968；Schiff和Lewin，1968，1970；Williamson,1964）；第二，预算松弛广泛存在于许多组织中（Merchant,1985a）。
　　
　　（二）预算松弛及其影响
　　许多文献都对预算松弛做了定义，本文只对具有代表性的观点进行综述。 Merchant（1985a）定义预算松弛就是一定范围内的总预算和必要预算的差额。Mann（1988）提出，预算松弛是指低估收入、高估成本，或者为了使预算目标更容易实现而低估营运能力的行为。他认为，预算松弛是“经理人故意建立的一个超越实际需要的预算资源量，或者故意地低估生产能力”Moene（1986）定义预算松弛为合理预算和真实最小费用之差。Lukka（1988，p282-283）认为，在一项松弛的预算中，预算数字会被有意制定得比预测更加容易实现，而后面的预测才是预算制定者的“诚实的预算估计”。Young（1985）认为，预算松弛就是 “经理人故意建立的一个超越实际需要的预算资源量，或者故意地低估生产能力”，当上级选择预算标准作为参照以评估下属的工作业绩时，这种倾向尤为明显。Waller（1988）从另一个角度，认为预算松弛就是超出为完成一项工作所必须的部分资源。此外有不少学者（Anthony and Govindarajan，2001；Little et al.，2002；Nouri，1994）认为，当预算成本、预算收入或生产数量这几项指标，是在对未来经营状况和结果的无偏差估计情况下所计划出来的，但是在实际执行中却比预算指标更容易实现，这种现象就被称为预算松弛。所有上述观点有两个共同之处，其一，预算松弛是人们在预算管理中对收入和生产能力的低估和（或）对成本和资源消耗的高估；其二，预算松弛是一种功能异化（dyefunctional）（Collins,1978； Merchant,1985a，1985b；Schiff和Lewin，1968；Williamson,1964）。具有这种功能异化特征的组织，其经济后果是缺乏控制和决策中的信息扭曲所造成的（Govindarajan,1986；Nouri,1994）。Onsi（1973）道，不论何种情况及形式，预算松弛的程度都是一种功能异化，这种异化取决于预算管理方式。
　　从经理人的角度来看，预算松弛也能够回避不可预测的不利环境。结果是，预算部门的经理人就会激发偏离预算评估的倾向，以确保他们的预算更容易实现，他们的业绩看起来就会更好（Merchant，1985）。上级经理人在使用会计数据评价经营业绩的时候，就会因为不拥有全部信息而有失偏颇。
　　从另一方面来说，由于预算松弛会产生低效和浪费，所以建立在私利基础上的预算松弛对组织来说是不健康的。非实际的目标意味着经理人不需要耗尽资源就能达到必要的较好结果，这是令人不能接受的（Kren，1993）。从代理理论框架来看，考虑到减少信息不对称，有些公司已经设计出奖励机制和业绩提升手段，以激励经理人在完成和超额完成预算目标方面，保证报告出他们所掌握的全部信息（Mann，1988；Van der Stede，2000）。然而这些减少松弛的努力收效甚微。
　　但是，也有观点认为，预算松弛赋予了经理人有效应对多变的经营环境的能力（Cyert and March，1963；Gabriel，1978；Merchant 和 Manzoni，1989）。Dunk（1995）也发现预算松弛的一些有效性，他指出，预算松弛可以缓解困难任务中追求良好业绩所致的负面效果。此外他还提出，如果经理人的组织责任较重，他们的预算参与会有可能导致预算松弛的减少；反之，如果经理人的组织责任比较轻，他们的预算参与则容易导致预算松弛的出现。
　　
　　（三）预算松弛的成因
　　西方学者认为，要解决预算松弛的控制问题，最重要的就是探寻预算松弛的形成原因，并在此基础上明确影响预算松弛的相关因素与预算松弛之间的内在联系。所以，在众多的预算松弛研究文献中，对影响预算松弛诸因素与预算松弛之间相关性的研究，占据了大部分的篇幅。总体来说，研究者所涉及的这些因素包括两个方面的内容，一类是与预算管理本身相关的影响因素；另一类是预算管理以外的影响因素。
【摘要】 本文对西方发达国家自20世纪60年代至近期关于预算松弛的主要研究文献进行了回顾，对国外预算松弛理论研究的内容、研究成果及研究范式等主要问题进行了综述，以期对国外预算松弛理论研究的思想脉络进行梳理、对研究成果进行展示、对研究范式进行借鉴，并在此基础上对我国未来的研究提供启示。
　　【关键词】 预算管理；预算松弛；文献综述；启示与借鉴
　　
　　一、引言
　　
　　作为一项资源的战略性配置手段（Allen Schick，2000），预算已经成为现代企业内部管理控制的重要手段，并得到较为广泛的传播（Beyond Budgeting Round Table，2001）。从我国来看，预算管理实践已历经20多年，随着对国家经贸委和财政部推出企业预算管理要求规范的落实，绝大多数各类企业的预算管理实践正在开展。与此同时，预算管理理论研究也伴随着预算实践的发展而出现日益繁荣的局面。据对会计类全国中文核心期刊2002-2006这5年发表的相关学术论文进行的统计，以预算管理为主要研究内容的篇数近300篇，而且随着时间推移，每年论文数量激增（2002年至2006年占比分别为6.45%、8.47%、22.18%、27.02%、35.88%）。这也表明，预算管理理论研究已经成为了我国管理及会计理论研究的热点。但是，作为预算控制中尚未解决的一个主要问题（Horngren，1982），预算松弛（budgetary slack）的存在和影响限制了预算管理作用的发挥。而且在西方发达国家，预算松弛的成因和控制受到人们越来越多的重视，也成为预算管理理论研究中一个突出的课题，形成了一系列经典文献。本文拟对西方发达国家在预算松弛理论方面的研究进行综述，梳理思想脉络，展现研究成果，介绍主流研究范式，并期待对国内的相关研究提供启示与借鉴。
　　
　　二、国外预算松弛的研究内容
　　
　　国外的预算松弛研究，始于20世纪60年代。与其他的管理学研究内容一样，除了借鉴经济学和管理学研究的最新成果，普遍运用计量经济模型等特点以外，所涉及的领域也很宽泛，研究的内容也异常丰富。
　　
　　（一）对预算松弛的发现
　　在较早的研究中，Cyert和March（1963）就认为，预算松弛源于谈判过程，Schiff和Lewin（1968）随后在一家名列财富100强的大公司的三个下属部门发现，经过协商的销售目标能够被很容易地实现。Lowe和Shaw（1968）研究显示，销售预测也会导致预算松弛。他们从五家大型机构中随机挑选出32位经理人，并对他们进行了个人当面调查，80%的被调查者明确承认，他们的谈判就是为了松弛预算。Onsi（1973）的研究结论则认为操纵行为会使预算松弛在任何年份发生。Schiff和Lewin（1968）估计，下属部门运转费用中大约有20%-25%，应该归因于预算松弛。他们指出，这个比率就是一个组织机构实际费用和最小可能费用的差异。
　　在研究文献中，关于预算松弛有两个主要结论。第一，经理人是在有意制造并且努力争取预算松弛（Cyert和March，1963；Lowe和Shaw，1968；Schiff和Lewin，1968，1970；Williamson,1964）；第二，预算松弛广泛存在于许多组织中（Merchant,1985a）。
　　
　　（二）预算松弛及其影响
　　许多文献都对预算松弛做了定义，本文只对具有代表性的观点进行综述。 Merchant（1985a）定义预算松弛就是一定范围内的总预算和必要预算的差额。Mann（1988）提出，预算松弛是指低估收入、高估成本，或者为了使预算目标更容易实现而低估营运能力的行为。他认为，预算松弛是“经理人故意建立的一个超越实际需要的预算资源量，或者故意地低估生产能力”Moene（1986）定义预算松弛为合理预算和真实最小费用之差。Lukka（1988，p282-283）认为，在一项松弛的预算中，预算数字会被有意制定得比预测更加容易实现，而后面的预测才是预算制定者的“诚实的预算估计”。Young（1985）认为，预算松弛就是 “经理人故意建立的一个超越实际需要的预算资源量，或者故意地低估生产能力”，当上级选择预算标准作为参照以评估下属的工作业绩时，这种倾向尤为明显。Waller（1988）从另一个角度，认为预算松弛就是超出为完成一项工作所必须的部分资源。此外有不少学者（Anthony and Govindarajan，2001；Little et al.，2002；Nouri，1994）认为，当预算成本、预算收入或生产数量这几项指标，是在对未来经营状况和结果的无偏差估计情况下所计划出来的，但是在实际执行中却比预算指标更容易实现，这种现象就被称为预算松弛。所有上述观点有两个共同之处，其一，预算松弛是人们在预算管理中对收入和生产能力的低估和（或）对成本和资源消耗的高估；其二，预算松弛是一种功能异化（dyefunctional）（Collins,1978； Merchant,1985a，1985b；Schiff和Lewin，1968；Williamson,1964）。具有这种功能异化特征的组织，其经济后果是缺乏控制和决策中的信息扭曲所造成的（Govindarajan,1986；Nouri,1994）。Onsi（1973）总结道，不论何种情况及形式，预算松弛的程度都是一种功能异化，这种异化取决于预算管理方式。
　　从经理人的角度来看，预算松弛也能够回避不可预测的不利环境。结果是，预算部门的经理人就会激发偏离预算评估的倾向，以确保他们的预算更容易实现，他们的业绩看起来就会更好（Merchant，1985）。上级经理人在使用会计数据评价经营业绩的时候，就会因为不拥有全部信息而有失偏颇。
　　从另一方面来说，由于预算松弛会产生低效和浪费，所以建立在私利基础上的预算松弛对组织来说是不健康的。非实际的目标意味着经理人不需要耗尽资源就能达到必要的较好结果，这是令人不能接受的（Kren，1993）。从代理理论框架来看，考虑到减少信息不对称，有些公司已经设计出奖励机制和业绩提升手段，以激励经理人在完成和超额完成预算目标方面，保证报告出他们所掌握的全部信息（Mann，1988；Van der Stede，2000）。然而这些减少松弛的努力收效甚微。
　　但是，也有观点认为，预算松弛赋予了经理人有效应对多变的经营环境的能力（Cyert and March，1963；Gabriel，1978；Merchant 和 Manzoni，1989）。Dunk（1995）也发现预算松弛的一些有效性，他指出，预算松弛可以缓解困难任务中追求良好业绩所致的负面效果。此外他还提出，如果经理人的组织责任较重，他们的预算参与会有可能导致预算松弛的减少；反之，如果经理人的组织责任比较轻，他们的预算参与则容易导致预算松弛的出现。
　　
　　（三）预算松弛的成因
　　西方学者认为，要解决预算松弛的控制问题，最重要的就是探寻预算松弛的形成原因，并在此基础上明确影响预算松弛的相关因素与预算松弛之间的内在联系。所以，在众多的预算松弛研究文献中，对影响预算松弛诸因素与预算松弛之间相关性的研究，占据了大部分的篇幅。总体来说，研究者所涉及的这些因素包括两个方面的内容，一类是与预算管理本身相关的影响因素；另一类是预算管理以外的影响因素。 1．对预算管理本身因素的研究：与预算管理本身相关的影响因素主要有四个，即预算参与、预算强调、预算公平及预算目标特点。
　　（1）预算参与影响研究。本文所述预算参与是指在分级管理条件下，允许和动员各级经理人对本部门（岗位）的预算制定、执行、反馈等进行全面参与的行为过程。很多研究中都指出，在预算编制过程中，下属的参与会增加预算松弛出现的潜在可能性（Antle 和Eppen,1985）。Lukka（1988）认为，预算参与给下属经理提供了一个直接导致预算松弛出现的机会，而低程度的预算参与则会限制这些机会。关于预算参与和预算松弛的关系，研究结论分成了两个阵营，双方的结论是不一致的。一方认为，经理人有意采用预算参与这种手段导致预算松弛，对提高生产能力有消极影响，促使了效率的降低（例如Schiff和Lewin，1968）；而另一方则认为，经理人通过预算参与，不会增加预算松弛（例如Cammann,1976；Merchant，1985a；Onsi，1973）。Onsi（1973）的研究直接指出，预算参与使得经理人几乎没有必要去制造预算松弛。这一研究结论不仅表明预算参与对预算松弛的减少起了重要作用，而且还认为，预算参与有助于使经理人确信，预算既不是一场游戏也不是一个工具，因而会使他们感到并没有某种压力而被迫去制造预算松弛。Merchant（1985a）也发现，预算参与和经理人制造预算松弛的倾向之间是负相关关系。Cammann（1976）的研究认为，让下属参与可以减少他们的防卫性反应，其中包括出现预算松弛，可利用上司的预算数据对下属进行业绩评估。而Murray（1990）的研究甚至指出，预算参与会使得经理人感到没有什么必要在预算编制中制造预算松弛，因而他们会自己倾向于提出更难的任务目标。
　　这些冲突的结论说明，预算参与和预算松弛之间的关系并不是简单的直接关系，这一关系可能依赖于许多因素（Macintosh,1985）。Hopwood（1972,1973）就曾经指出，预算参与是一个复杂的社会过程，这一过程同其他的现象（包括环境需要和领导的评价风格等）紧密相关。有鉴于此，一个值得注意的现象是，很多的研究者在研究预算参与和预算松弛之间关系时，都采用了诸如预算强调、信息不对称、个人特点等作为控制变量（例如Dunk，1997）。
　　（2）预算强调影响研究。本文所述预算强调是指上级管理者以预算指标的完成情况为依据，用来考核各级（各部门、岗位）的经营或管理业绩，并以考核结果作为对被评价者制定薪酬或奖惩方案的基础。文献资料表明，预算强调同样会影响到预算的参与者，并且关系到预算松弛。Schiff和Lewin(1970)一针见血地指出，如果下级意识到他们的薪酬依赖于预算，他们就会将预算参与看成是一种利好。Schiff和Lewin(1970)认为预算是一种典型的组织业绩标准，并且由于下级经常参与这一标准的制定，经理人就会努力使标准成为他们自认为能够实现的预算。由于经理人薪酬经常取决于与标准相比较的业绩，所以可能的结果是，在双方讨价还价后制定的预算中，就包含了预算松弛因素。从这个意义上说，实现了的目标和预算松弛的目标就被认为是等同的（Merchant 和Manzoni，1989）。
　　Hopwood（1972）发现以预算约束模式来考评经理人，与其他考评方式一样，都会陷入困境。从一组来自七大跨国公司的107位经理组成的样本研究中，Onsi（1973）的研究结论显示：经理人以制造预算松弛来满足以预算为基础的业绩评价要求。Cammann（1976）在研究了一家较大规模公用事业公司的经理人后得到的结论是：如果上级强调预算信息的考评目的，下级就会以制造预算松弛来做出反应。Brownell 和Mcinnes（1986）提出，如果下级有一个来自于预算参与的预期——而这一预期的方式与预算结果相挂钩，他们就会对预算进行谈判，这时预算松弛就出现了。Merchant（1985a）的研究结果表明，包含了差异解释要求和参与本身表现相联系的报酬体系，是不会鼓励经理人制造预算松弛的。Druuy（1985）指出，如果采用以提升业绩的紧预算方式，预算管理中的现实偏见就很可能会发生。Onsi（1973）作出的结论是，除非预算被设置在一个合理的水平上，否则管理者们将倾向于制造预算松弛。早期的研究显示，完成预算的信心与预算松弛的产生有正相关的影响（Merchant，1985a；Onsi，1973）。当然也有一些相反的研究结论，Murry（1990）就认为较低的预算强调会带来较少的激励，使经理人制造预算松弛。他提出，在较低强调预算绩效评估模式下，预算参与将会比在较高的预算强调下产生更大的预算松弛。
　　（3）预算公平影响研究。本文所述预算公平是指在预算管理过程中，上下级之间、平行的同僚之间关系是和谐平等的，每一个预算参与者都能够享受公平待遇。很多文献都曾研究过组织决策中关于程序和交往公平性的问题，包括预算及收入分配、绩效等相关设置（Brockner和Wiesenfeld，1996；Colquitt et al,2001；Greenberg，1990）。Staley和Magner（2005）认为，预算公平影响下属对直接上司的信任度，而对直接上司的信任度又会影响下属的预算松驰倾向。预算公平影响信任度，而信任度进而影响预算松驰倾向。所以，预算公平对预算松驰有重要影响。研究者将预算公平区分为两种情况，一是程序公平（procedural fairness），即编制预算的程序是公平的；二是交往公平（interactional fairness），即直接上司在实施预算程序的过程中是公平的，这两种公平都会影响下属对直接上司的信任。预算参与者在评价程序公平性时应该提出，正式的组织决策者需要提供给他们发表意见以及反对不合理意见的机会，该程序保证决策中包含准确的信息（Leventhal，1980；Greenberg，1986；Barrett-Howard和Tyler，1986；Tyler，1988；Magner et al，2000）。在评价交往公平性时，预算参与者主要关注几个重要因素，例如决策者在做出决策时是否受人际关系的敏感性影响，以及决策者是否能对决策作出准确全面的解释（Bies和Moag，1986；Tyler和Bies，1990；Brockner和Wiesenfeld，1996）。研究表明，程序和交往的公平性影响经理人的态度和行为，例如工作的满足感，组织忠诚度，组织权利行为，管理评估，营业目标以及绩效（Colquitt et al，2001）。在近期的相关研究中，Little et al（2002）发现，与程序及交往预算公平性类似的变量也可以影响预算松弛倾向。研究者以社会互换理论研究得出结论，通过程序及交往预算公平性的过程，可以削弱经理人的预算松弛倾向。
　　研究表明，程序和交往的公平性是员工信任组织和组织领导者的重要因素（Brockner et al，1997；Konovsky和Pugh，1994；Mayer et al，1995）。Brockner和Siegel（1996）将这一现象归因于提供给员工的程序和交往公平性，即员工期望未来能从组织及组织领导者身上获得有价收益。公平的组织决策程序不仅可以为员工提供物质收益，而且还可以带来精神收益，在这种程序中能够突出员工，组织把员工视为集体中的成员，从而增强了员工的自信心。Brockner和siegel（1996）指出，正式程序的结构特征使得员工容易认为他们不随时间而变动。因此，程序的公平性提供了这样的信息，员工希望长期从组织中获得有价物质以及精神收益；程序公平性越强，就有越多的员工希望获得长期收益。结果是，当程序公平性相对较高时，员工使得他们自身更容易受到组织和代理人行为的损害。
（4）预算目标特点影响研究。本文所述预算目标的特点，就是指预算目标的清晰度及难度二者的综合作用。目标清晰度是指这样一种程度，在这种程度下预算目标能够被被专业和清楚地表述，能够被负责施行这些预算的单位经理人所理解（Yuen，D.C.Y.，2004）。Locke 和 Schweiger（1979）指出，目标的清晰度会改善经营业绩，相反缺乏清晰度则会导致员工的混乱、紧张和不满。Hirst 和Yetton（1999）以及Weingart（1992）指出，附加任务的相互依赖性，会导致完成预算目标的经理人具有不确定性及缺乏清晰性。而这些不清晰的目标，会减少经营业绩。
　　在任务目标清晰性对经营业绩负面影响方面，有好几项具有代表性意义的研究（Imoisili，1989；Ivancevich，1976；Steers，1976）。从对预算松弛影响的角度看，比预算参与的水平更为重要的因素是，具有不清晰目标工作的经理人，会面对与目标完成紧密相关的较高不确定性。Rose（1995）发现，在这样不确定性环境工作的经理人，会招致较高的工作压力。经理人之所以产生预算松弛，往往为的是减少完成预算目标的不确定性，或者疏解工作压力。预算目标也会从很松及很容易实现到很紧及很难实现而变化。按照Locke 和Schweiger（1979）的观点，目标难度可以定义为：按照标准计量的、完成任务的可能性的某种水平。有难度的目标需要较多的努力，而且可能更需要更多的知识与技能。从另一方面来看，容易实现的目标则需要较少的努力，以及知识和技能。
　　Hirst and Lowy（1990）发现，有难度的目标比之设定中等难度的目标、容易的目标，会激发更好的业绩。研究已经揭示，可以观察到预算目标难度与业绩之间具有很强的相关性（Ezzamel，1990；
　　Hirst，1981；Hofstede，1968；Kenis，1979；Locke and Schweiger，
　　1979；Mia，1989）。例如，Kenis（1979）就相信，“紧而可实现”的预算方法对于激励经理人完成更好的业绩，是最有效的手段。较为容易实现的目标不能激励经理人追求更高水平的业绩，因为它们不能产生工作的满意度（Mia，1989）。近年经过经验研究发现，具有清晰预算目标的管理者可能有较低的预算松驰倾向，好的沟通和激励系统能够引致清晰的预算目标，并降低目标难度（Yuen，D.C.Y.，2004）。
　　2. 从预算管理以外因素的研究。
　　预算管理以外的影响因素主要有三个，即信息不对称、行为因素和组织战略。
　　（1）信息不对称影响研究：绝大多数这方面的研究都是将信息不对称当作一个控制变量在使用。研究者认为由于下属参与导致预算松弛的程度依赖于信息不对称水平。信息不对称源于下属拥有能够影响他们和其上司之间的决策过程的信息（例如：Baiman和Evans，1983；Coughlan和Schmidt，1985；Penno,1984）。下属往往具有一个特点，他们拥有比其上司更多的准确信息，这些信息都是关于那些能够影响其业绩的因素（Chow et al.，1988，1994；Kren和Liao,1988；Waller，1988），并且和上司交流这些信息能够促进协作和对组织活动的评估（Waller，1988）。例如，Blanchard和Chow（1983）认为交流可以使部门经理们更好地明白在自己的责任范围内，按照预算目标，怎样干才能够获得好的业绩表现。
　　Magee（1980）和Murray（1990）认为如果上司知道自己的下属拥有更多的秘密信息，预算则会被强化，以求更加准确。内部信息也会导致对业绩表现的更好评价（Murray,1990）。由于促进了信息流动，预算参与给上司提供了潜在的机会去接触那些内部信息（Baiman，1982；Baiman和Evans，1983；Magee，1980；Murray，1990）。当然也有这种可能性，就是下属可能会说假话或者隐瞒部分或所有的内部信息，不让上司得到，从而导致预算出现松弛（Chow et al.，1994；Christensen，1982；Harrell和Harrison，1994；Young，1985）。
　　Young（1985）研究指出，当预算是参与型的，拥有内部信息的下属会比没有内部信息的下属导致更多的预算松弛。在Young（1985）的实证研究中，尽管他发现允许参与项目的松弛水平不为零，但这些项目中无论有或者没有内部信息，其松弛水平都没有差异。Kanodia（1993）分析论证了当下属拥有关于运营环境的内部信息时，预算参与就会成为一个最理想的协调机制。他认为这种预算可以同时分配任务，协调行动，提供一个基准水平，该基准可以为随后的业绩评估提供一个对照标准。
　　也有很多研究表明：信息不对称和预算强调在影响预算参与和预算松弛时是相互关联的。比如说，如果信息不对称是现实的并且与管理中的预算强调同时存在，那么下级的预算参与将导致预算松弛。然而Dunk（1993）发现的一个证据表明：如果信息不对称和预算强调非常严重，预算参与将导致预算松弛的减轻。研究指出，当信息不对称时，预算参与和预算强调的程度都非常高（低），预算松弛将会是低（高）。这一结果表明这些预测因素与预算松弛之间的关系本质比预期的要复杂。
　　（2）行为因素的影响：西方学者在因为因素对预算松弛影响的研究中，借鉴了行为理论的原理，对预算参与主体的相关行为进行了分析，以谋求解释预算参与主体的行为对预算松弛的内在关系。这些研究大部分都散见于许多文献中，较为集中和具有代表性的是Onsi（1973）所做的研究。Onsi（1973）在定义预算松驰的基础上，从行为因素的角度来分析预算松驰问题，看哪些行为因素对预算松驰有影响。他提出的行为因素包括13类。并对预算松驰和行为因素进行具体化，确定具体的组成项目。研究结论显示，这些相关的行为因素对预算松弛具有较大的影响。
　　（3）组织战略因素的影响：关于组织战略对预算松弛的影响，西方研究文献中涉及不多，但是战略作为一个重要因素对预算松弛的影响却是不可忽略的。这里的组织战略，既包括公司层级战略（即多元化还是专业化），也包括经营单元竞争战略。Van der Stede（2001）的研究表明，多元化战略与业务单元预算松驰正相关；与成本领先战略和防御型战略相比，差异化战略和进攻型战略下有更多的预算松驰；预算强调与预算松驰负相关；客观方式确定、以业务单元业绩为基础的激励系统与预算松驰负相关；多元化与单个业务单元业绩为基础的激励系统的使用正相关。
　　
　　三、国外预算松弛的研究范式
　　
　　经过文献回顾我们发现，绝大多数的国外预算松弛理论研究都采用主流的实证研究范式，而且基本上都是清一色的通过调查问卷、采集数据进行计量统计分析的具体方法。主要原因分析如下：首先，虽然预算松弛是一个较为复杂的理论范畴，但是与其相关的因素却是基本确定的，采用实证研究范式，对于揭示预算松弛与相关影响因素之间客观存在的内在联系，是非常的；其次，在西方进行管理行为及现象研究普遍使用的问卷调查法，已有较长的，参与公众的接纳及认知程度较高，采集数据的客观性和可信度也较好，便于进行这一类的实证研究；第三，前人实证研究的成果较为丰富，为后人的继续研究奠定了基础。
　　四、启示与借鉴
　　
　　（一）总体感受
　　通过对西方发达国家近半个世纪有关预算松弛经典研究的回顾，笔者突出地感到这些研究具有以下四个特点：
　　1. 从研究方向上来看：
　　国外的预算松弛理论研究极其注重对预算松弛成因的探索，相对应地，关于预算松弛成因的研究文章在研究文献中也占有相当大的比重。预算松弛是一个较为复杂的现象，其产生的动因是什么，无疑是对其进行有效控制的绝对前提。只有弄清楚来自预算管理本身的预算参与、预算强调、预算公平及预算目标特点，以及来自预算管理以外的信息不对称及相关行为因素等与预算松弛的内在的、本质的、必然的联系，才有可能对症下药。提出解决方案及对策，在此基础上是而然的结果。西方发达国家在预算松弛研究中，正是这样做的，因而事实也证明这的确对控制预算松弛的实践提供了较好的解释与预测功能。
　　2. 从研究范围上来看：
　　国外的预算松弛理论研究并不仅仅是将预算松弛看作只是预算管理中间的一个问题，而是大量借鉴学、管、组织行为理论乃至于心理学研究的最新成果，将预算松弛置于一个较为完整而复杂的体系中来考察。由于预算松弛客观上受到多种性质的因素的影响，而且其实际后果也是具有较为广泛影响的，所以只有这样综合考虑，才能获得准确而的研究成果。
　　3. 从方法论的角度来看：
　　国外的预算松弛理论研究是建立在权变理论基础之上的。从这一方面来看，西方发达国家的预算松弛研究具有一个重要特征，就是以具体问题具体分析的权变理论为基础并结合其他理论，来研究实践中的预算松弛存在的具体问题。在这些文献中，几乎看不到就预算谈预算的情况。
　　4. 从研究范式上看：
　　国外的预算松弛理论研究绝大多数都采用主流的实证研究范式。因为预算松弛是一个实践性很强的范畴，而根据来自于问卷调查的数据，运用实证研究方法，最能够揭示预算松弛与相关变量之间的内在联系，研究结论的客观性最强，也就有可能最大限度地为后人的继续研究提供基础，同时对现实的预算松弛控制提供理论支持。
　　
　　（二）启示与借鉴
　　我国预算管理理论研究基本上都是以预算本质、预算起点、预算目标、预算模式、预算方法等范畴为研究重点，而且一般都是从感性的角度，由预算实际工作的经验及教训中，推理出心得体会。预算松弛理论研究也不例外。但是随着理论研究的深入和受西方预算管理理论研究的影响，近年来这种局面有所改善。预算松弛、预算参与、预算强调等主流研究范畴开始受到关注，也取得了一些不错的研究成果。但是与国外最新预算松弛理论研究相比，我们还存在着一定的差距。这些问题集中体现在以下四个方面：对预算松弛的理论研究关注度仍然不够；大部分都将预算松弛作为独立范畴进行研究；还没有将权变理论作为预算松弛研究方法论，而是过多的关注一些概括性的、泛义的问题，主要是企望经过理论研究，得出一般性的结论，适用于所有或环境；目前主流的研究范式仍然是不规范的规范研究，只有寥寥几个实证研究成果。
　　理论研究的过程，就是在前人研究成果的基础上，运用最先进的研究范式，结合实践中最迫切需要解决的具体问题，提出新的研究成果的过程。从目前来看，对于预算松弛问题的研究，尤其如此。第一，对于前人的预算松弛研究成果，应当进行充分学习和再研究，尤其是国外大量的预算松弛实证研究文献的学习和再研究，是新的预算松弛问题研究的起点。第二，对于预算松弛主体的具体特征，以经济学、管理学、心理学、行为科学的相关理论进行解释，是明确研究内容和研究对象的基本出发点。缺乏理论基础的研究，一定是没有深度的。第三，实证研究已经被证明是预算松弛研究中最为科学、最行之有效的，也是国外主流研究范式。按照研究数据来源又可以划分为公开数据法、实验研究法和问卷调查法三种。公开数据法的特点就是收集数据容易，但是目前国内公开数据主要集中在上市公司，且基本上均为财务指标。而预算管理问题涉及企业内部管理，属于非公开信息。实验法以某些特定人群为调查对象，目前多以大学生和在职培训的企业管理人员为主，能够部分地从中获取有价值信息，但是与具体的实践操作，还有一定的距离。研究预算松弛问题最为适用的，也是国外最多见的实证研究方法，当首推问卷调查法。但是就目前而言，这种方法在操作上具有很高的难度。首要问题是问卷回收率低得惊人，其次是由于预算松弛问题的敏感性导致企业与研究者的配合的问题。就实证研究方法本身来说，由于存在特殊的制度背景，直接照搬也是很忌讳的。第四，对于发现问题的改进，提出相应对策的前提，一定要基于客观存在的相关因素与客观存在的预算松弛现象本身内在的相关性，否则很难谈得到研究结论的科学性。●
　　
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　　[7] Dunk, A.S.,Perera, H.,The incidence of budgetary slack: a field study exploration, Accounting, Auditing & Accountability Journal, Vol. 10 No. 5, 1997, pp. 649-664.
　　[8] Staley, A.B., Magner,N.R., Budgetary Fairness, Supervisory Trust, and the Propensity to Create Budgetary Slack: Testing a Social Exchange Model, Working paper, Bloomsburg University of Pennsylvania, 2005.
　　[9] Onsi, M. Factor analysis of behavioral variables affecting budgetary slack, The Accounting Review, Vol.48,No.3（Jul.,1973）,535-548.
　　[10] Van der Stede, W.A., The effect of corporate diversification and business unit strategy on the presence of slack in business unit budgets, Accounting, Auditing & Accountability Journal, Vol. 14 No. 1, 2001, pp. 30-52.
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　　[12] Chow,C.W., Cooper,J.C., and Waller,W.S. Participative budgeting: effects of a truth-inducing pay scheme and information asymmetry on slack and performance, TheAccounting Review, Vol.LXIII,No.1,Jan 1988.