加价代销的纳税筹划

　在代销业务中，一些受托方虽然和委托方签订了收取手续费方式的代销合同，但往往在实际代销时又单方面加价销售，造成代销行为既非收取手续费方式又非视同买断方式，不仅无法按照《制度》规定的常规程序进行会计处理，而且在税收问题上也容易产生分歧。有一种观点认为，受托方单方面加价销售代销货物的加价部分需缴纳营业税，即受托方计缴营业税的计税依据除了代销合同所约定的代销手续费以外，还要加上自行加价的部分。其理由是：根据营业税税法规定，营业税的营业额应包括经营行为取得的全部价款和价外费用。加价代销本质上仍属于代销业务，在代销业务中取得的利益均属于代销业务收入，所以，其加价所得应作为代销手续费的组成部分一并缴纳营业税。由于对外销售的货物又必须视同销售全额计缴增值税，这就使得加价部分既负担了增值税，又负担了营业税，一些纳税人因此税负过重而怨声载道，但却不知道这样纳税究竟错在那里。为此，笔者结合案例介绍加价代销行为的纳税筹划。

　　一、实务案例

　　A公司和B公司均为一般纳税人，2005年12月初，A公司委托B公司销售电视机10台，代销合同约定，每台销售价格为2340元（不含税价为2000元），每销售一台，A公司支付B公司100元代销手续费。但是B公司将每台电视机的销售价格擅自提高到2440元（含税价），即将每台电视机的零售价提高了100元。至12月末，B公司销售完10台电视机并向A公司开具了收取1000元手续费的结算发票，同时将扣除手续费后的销货款22400元汇至A公司。

　　账务处理如下（假设按接收价核算）：

　　1.12月初收到受托代销商品时：

　　借：受托代销商品（接收价）  20000

　　　　贷：代销商品款（接收价）  20000

　　2.12月末销售完电视机：

　　借：银行存款 24400

　　　　贷：主营业务收入20854.70

　　　　　　应交税金——应交增值税

　　（销项税额）3545.30

　　3.结转营业成本时：

　　借：主营业务成本（接收价）  20000

　　　　贷：受托代销商品（接收价）  20000

　　4.收到A公司开具增值税专用发票时：

　　借：代销商品款（接收价）  20000

　　　　应交税金——应交增值税  （进销税额） 3400

　　　　贷：应付账款——A公司   23400

　　5.结转应收A公司的手续费：

　　借：应付账款——A公司1000

　　　　贷：其他业务收入

　　——代购代销收入1000

　　6.支付A公司剩余代销款时：

　　借：应付账款  ——A公司22400

　　　　贷：银行存款 22400

　　7.计提手续费收入的营业税（其他附加税、费等略）：

　　借：主营业务税金及附加50

　　　　贷：应交税金

　　　　　　——应交营业税 50

　　由此可见，B公司销售代销货物实现的销售收入不仅要按照税法规定全额计提销项税（含加价部分），而且其实现的1000元代销手续费收入也必须按照服务业税目中的代理业缴纳5％的营业税。在申报缴纳增值税时，由于A公司出具给B公司的增值税专用发票金额是按双方的原约定价（不含加价）开具的，所以，B公司自行加价部分就成了销售电视机的增值额，增值额为854.70元，因此，B公司需就加价部分缴纳增值税145.30元（854.7×17％）。

　　二、加价销售的税务筹划

　　（一）受托方为一般纳税人

　　从案例可以看出，如果受托方按照与委托方约定的价格对外销售，则仅需就手续费收入缴纳营业税；如果受托方加价销售，则除了需按合同约定的手续费收入缴纳营业税以外，其加价部分还需并入代销业务的总收入一并缴纳增值税。由此可见，在委托代销业务中，受托方应尽量按照委托方的委托价格对外销售，如果有加价的可能，应在与委托方协商提高委托代销商品价格的同时，尽量与委托方协商提高代销手续费的收费标准，这样不但可以保证不因擅自提价而缴纳高税负的增值税，也可以使代销业务的整体税负降低。

　　如案例所述，B公司将每台电视机的销售价格擅自提高100元，则B公司加价部分应缴纳的增值税为145.30元。而如果B公司与A公司协商，将每台电视机提高的价格部分由A公司作为代销手续费予以返还，即将每台电视机的代销手续费提高100元，则B公司多收取的1000元代销手续费需缴纳的营业税仅为50元，比前一种方式的税负降低很多，可见其在税收负担方面的优越性。

　　但是，需要说明的是，由于增值税抵扣链的制约，如果受托方为了降低自己的税负而要求委托方将加价部分合并到所代销货物的原价中一并开据增值税专用发票，如上述每台加价的100元，B公司要求A公司将加价部分1000元并入代销货物的原价总额中一并开据增值税专用发票，则必然会增加委托方的税负（增加额为10×100×17％/1.17＝145.30元），而且还涉及到加价部分的利益分配问题。所以，在委托方和受托方均为一般纳税人且按正常税率征收增值税的情况下，受托方要按照上述方法实现税负的最低化必然会与委托方产生矛盾，这时受托方应尽量与委托方协商，求得双赢的平衡点。另外，如果委托方为小规模纳税人无法开据增值税专用发票，受托方应尽可能请委托方到税务机关开具增值税专用发票，以保证其代销商品能够正常抵扣进项税。

　　（二）受托方为小规模纳税人

　　在受托方为商品流通的小规模纳税人，而委托方为一般纳税人时，情况就发生了很大的变化。此时，如果双方协商，将收取手续费方式的代销改变为视同买断方式，即委托方给予受托方的报酬由支付手续费的形式改为对受托方代销商品结算价格上的折让（假设受托方对外销售价既定），则受托方的收益将由收取手续费形式体现为商品进销差价的实现。

　　如上述案例中，A公司将支付代销手续费的方式改为将手续费直接在结算价格中扣除，即按照2240元/台的价格销售给B公司，不再另外支付手续费。这样，对于A公司而言，由于销售收入降低了1000元，其增值税销项税也会相应降低145.30元（1000×17％/1.17＝145.30元）。即使委托方同为小规模纳税人，也会少缴按照征收率缴纳的增值税（如A公司属生产型企业，征收率为6％，则少纳增值税税额为1000×6％/1.06＝56.6元）；而对于B公司而言，这每台100元共计1000元的金额则会一并体现在商品销售收入中（最终通过商品进销差价来实现），仅需按4％的征收率缴纳增值税38.46元，比采用按手续费收入方式缴纳营业税（50元）的税负下降了23.08％。所以，在受托方为小规模纳税人的情况下，上述处理方法对双方均非常有利。