对我国经济法中税法体系的制度性批判及法治模式构建分析

摘要：在法中，形成于计划经济向市场经济转轨时期的中国税法体系，暴露出了一系列与社会主义市场经济极不相适应的制度性缺陷。这就需要公共需要论和税收法定主义作出必要性和正当性的解答，是中国特色社会主义税法体系应成为中国税收法治模式的必然选择。
关键词：经济法；税法体系；制度性批判；法治模式；税收法定主义
Abstract: In the Chinese economic rules and regulations, forms in the planned economy to the market economy switch time Chinese tax law system, exposed a series of the institutional flaw which did not adapt extremely with the socialist market economy development. This needs public to need to discuss with the tax revenue legal principle makes the necessity and the validity explanation, is the Chinese characteristic socialism tax law system should become the Chinese tax revenue government by law pattern the choice inevitably. 
key word: Economic rules and regulations; Tax law system; Institutional critique; Government by law pattern; Tax revenue legal principle 

　　一、税法体系的涵义
　　税法体系是指由不同形式的税法规范所构成的有机联系的统一整体，税法形式及其相互间有机联系的方式是税法体系的基本内容。通常把中国现行税法体系简单地划分为税收实体法体系和税收程序法体系两大部分。中国税法体系是中国社会主义市场经济体系的重要有机组成部分。
　　中国经济法中税法体系的基本内容有：1.税法的表现形式；2.税法形式的权限，即税法事项规定的具体内容和事项；3.税法形式的地位及相互关系，即在所有税收法律规范中，谁占主导地位，谁处于辅助的和次要的位置。
　　二、中国税法体系的制度性批判
　　中国税法体系是在1994年工商税制改革后、2000年《立法法》颁布实施之前逐步形成的。在为保障国家财政收入、加强税收法治等方面提供了基本的法律依据，发挥了重要作用，但是，通过税法理论研究的不断深入和税法实践工作的不断丰富，中国税法体系越来越表现出与社会主义市场经济发展的不相适应，税收的正当性不断受到质疑，暴露出了税法体系固有之先天不足的制度性缺陷。
　　（一）税收依据理论存在重大误区
　　建立在传统“国家分配论”税收依据理论基础上的中国税收立法，导致了中国纳税人权利义务观走向“应尽义务论”的重大误区。[1]
　　传统“国家分配论”税收根据理论认为，“所谓赋税就是政府不付任何报酬而向居民取得的东西”，以此为理论依据的税收被定义为“国家以其权力为依托而进行的无偿性分配”。税收的“三性”（强制性、无偿性、固定性）被过分地强调，国家成为只享有征税权力而无须承担任何代价的权利主体，公民成为担负纳税义务而无权索取任何回报的义务主体，直接影响了纳税人行使权利的积极意识和政府课税中对纳税人权利的应有尊重，导致“应尽义务论”在中国税法理论界和实务界盛行。这也是导致权力腐败、政府官僚主义的直接经济根源。
　　（二）行政法规征税缺乏正当性
　　我国目前绝大多数税收是依据国务院暂行条例开征的，政府集决策权、执行权和监督权于一身，缺乏正当性具有的中立性、对等性、公开性、开放性、稳定性等特质，[2]根本违法税收法定主义基本原则和“无代表则无税”的征税价值理念，不利于纳税人缴税意识的养成和公共财政的建立。
　　（三）税收基本法空缺
　　中国现行税法体系中缺少一部与社会主义市场经济相配套的税收基本法。税收基本法作为统帅各单行税收法律、法规的母法，其制定对于中国税制改革的深化、税收立法的完善和税收司法的加强将起到重要的推动和保障作用。税收基本法的缺位，也是造成税法体系畸形发展的一个重要原因。
　　三、税收法定主义的借鉴意义
　　税收法定主义的具体内容可归纳为：1.税收要素法定原则；2.税收要素确定原则；3.税收程序法定原则。
　　（一）税收法定主义的国外立法实践
　　1．英美法系国家。税收法定主义肇始于英国。1215年的《英国大宪章》规定：“一切盾金或援助金，如不基于朕之王国的一般评议会的决定，则在朕之王国内不允许课税。”[3]1629年的《权利请愿书》规定：“没有议会的一致同意，任何个人不得被迫给予或出让礼品、贷款、捐助、税金或类似的负担。”[4]1689年的《权利法案》也重申：“国王不经国会同意而任意征税，即为非法。”《美国宪法》第一条也规定：“一切征税议案应首先在众议院提出，但参议院得以处理其他议案的方式，表示赞同或提出修正案。”“国会有权赋课并征收税收，进口关税，国产税和包括关税与国产税在内的其他税收……。”
　　2．大陆法系国家。《法国宪法》第34条规定：“征税必须以法律规定。”《日本国宪法》第84条规定：“课征税收及变更现行的税收，必须依法律或依法律确定的条件。”[5]
　　（二）对我国的借鉴意义
　　1．无论是英美法系国家还是大陆法系国家，税收法定主义都写进了根本大法宪法或宪法性文件，受到普遍重视和信奉。我国早就提出要依法治国、建设社会主义法治国家，因此，税收法定主义必然应该成为我国税收法治的基本原则，并写入根本大法宪法。税收法定主义本身就是依法治国基本原则的重要内容之一，正如日本著名税法学家金子宏教授所说：“税收法定主义在近代法治主义的确立上，起到了先导的和核心的作用。”[6] 相信这一原则在实现依法治国进程中也将起着同样的先导和核心作用。
　　2．税收法定主义根植于“公共需要论”和“交换说”，以“社会契约”和“个人本位”为思想根源，是从人人都不可或缺的需要的角度来认识税收本质的。这些理论基础和思想根源虽然与中国国情不完全一致，但其所提倡的平等、尊重个人权利和制约权力等的思想精华却是值得我们借鉴的。
　　四、中国税法体系法治模式之构建
　　针对中国现行税法体系存在的制度性缺陷，应根据党的十六届三中全会确定的“简税制、宽税基、低税率、严征管”指导思想，构建中国特色的社会主义税法体系。
　　（一）改良传统税收依据理论
　　合理借鉴“交换说”和“公共需要论”的合理因素，改良传统“国家分配论”和“国家意志论”税收依据理论，重新认识中国社会主义税收的公共需求论本质，为确立和引进税收法定主义奠定坚实理论基础，也为切实平衡征纳双方权利义务、提高中国纳税人权利意识和
从根本上治理乱收费及实现依法治税根本目标提供制度保障，从而建立起符合中国国情的公共财政。
　　（二）制定统一社会保障税法
　　根据全面建设小康社会要求，结合目前社会保障实践，制定全国统一的社会保障税法，实行全国统一征收、管理、经营和支付，实现公平分配，提供安全、可靠和全面的社会保障，真正实现社会保障的法治化。
　　通过上述多方面的不断完善和，在中国逐步形成以《宪法》为根本依据、以税收法定主义为基本原则，以税收基本法为统帅、以税收为主体、以税收法规为补充的符合中国特色社会主义市场的税收法律体系，为在中国实现依法治税和最终实现依法治国提供根本的法律制度保障。
　　（三）强化人大税收立法
　　中国全国人大及其常委会应确实代表好最广大人民的根本利益，确实履行好《宪法》赋予自己的庄严职责——经济法的立法权和监督权，严格按照《宪法》和《立法法》有关授权立法的明文规定，不仅严格授权范围、期限，而且加强对授权立法的审议和监督，并及时把实践中已经成熟的国务院制定的税收行政法规上升为国家税收法律，从而废止税收行政法规的越权。国务院也应严格按照《立法法》规定制定税收行政法规，自觉守法，并下放税权，使地方税收立法得到加强和完善，减少和避免地方政府为了满足日益膨胀的财政需要而税外乱收费。
　　

[1]刘剑文，丁一．走出我国纳税人权利义务观的误区[N]．中国税务报，2001-08-10（理论版）．
[2][德]克劳斯·F·勒尔．程序正义：导论与纲要[Ａ]．郑永流．法与法社会学论丛(第一辑)[C]．北京：中国政法大学出版社，2001．
[3]刘隆亨．以法治税简论[M]．北京：北京大学出版社，1989．
[4]许善达．中国税收法制论[M]．北京：中国税务出版社，1997．
[5][8][日]金子宏著，刘多田等译．日本税法原理[M]．北京：中国财政经济出版社，1989．
[6]甘功仁．纳税人权利专论[M]．北京：中国广播电视出版社，2003．