论税收之债的溯及变更和消灭
来源：岁月联盟
时间：2010-07-06
关键词： 税收之债；溯及变更和消灭；税收债法
Abstract:
Tax liability is a statutory debt existing where its requirements are satisfied. Abstractly, no retroactive variation or elimination is permitted once the debt is incurred unless otherwise provided by law. The cases that justify retroactive variation or elimination of a tax liability include, but not limited to, rendering, revocation or change of a fundamental decision, voidance or alteration, invalidation of legal behavior, cancellation, discharge, conditional incurrence, exercise of right of formation, loss of tax benefits, retroactive application of tax laws, and turning-round of enforcement. Retroactive variation and elimination of tax liability is subject to special as well as general procedural rules.
Key Words: tax liability; retroactive variation and elimination; tax liability law
税收之债于税收债务人实现法定税收构成要件时即行发生。在税收之债发生之后，可否因税收债务人的行为，溯及使已发生的税收之债归于变更或消灭？例如，买卖房屋土地等不动产，就房屋土地权属的移转行为，成立契税的税收之债；就房地产转让行为成立土地增值税的税收之债，嗣后买卖双方解除契约而撤销移转行为时，已成立的税收之债是否应归于消灭？这就是有关税收之债的溯及变更和消灭问题。
一、税收之债溯及变更和消灭的可能性
（一）税收之债的不可溯及变更和消灭性
一方面，税收为法定之债，于法律规定之税收构成要件充分时而发生，并且税收之债发生后原则上即具有不可溯及变更和消灭性，这是税收法定性的必然要求。另一方面，课税以应税事实（买卖、进口、转让、收入实现、拥有财产等）的发生为基础，此种应税事实就是事实上的上事件经过，这种事实上的生活关系一旦已经发生，便不再能够溯及的加以改变。凡是已经发生的事情，便已经发生。因此，税收之债原则上并不因事实上的事件经过或法律上的形成使其追溯既往，倒填日期（填载不实的日期）或溯及既往而受影响。税收之债的当事人，无法透过私法上协议而对于已经发生的公法上税收之债加以影响。为了保护税收债务人的信赖利益，维护法的安定性，征税机关或其他行政机关授予溯及效力的行政决定，也不影响已发生的税收之债。税收债务人与第三人约定承担税收债务，也对于其税收债务不产生影响。此种免责的债务承担纵然经过征税机关核准同意，也不生效力。
（二）税收之债溯及变更和消灭的例外
事实上的事件经过固然无法使其溯及既往，然而与课税成立要件的事实相连结的法律效果，则可以加以废弃，而且也可以拟制已经实现的构成要件使其不被实现。税法不仅是直接与实际的生活事实关系相连结，而且也经常与法律行为、行政处分、私法或公法上的法律关系相连结，而后种事件“事后得依法律行为或依法律溯及的废止或改变其物权上的效力，则其废止或改变足以影响已发生之税捐债务”。［1］29例如，经由行政处分或法律行为，经由解除契约，减少价金，意思表示的撤销，法律行为基础的丧失或法院裁判，加以溯及生效的撤销或变更，其涉及物的溯及既往效力或溯及既往排除法律行为的情形，就会发生税收之债的溯及调整（回溯效力）问题。
例如，《日本国税通则法》第23条规定了依据后发理由进行的更正请求。所谓更正请求，是指以申报的方式请求税务署长将已经确定的课税标准等或税额等作有利于自己的变更。更正请求包括因纳税申报书记载的课税标准等或税额等有误而进行的更正请求和因后发原因导致课税标准等或税额等的基础产生变动而进行的更正请求两种。即在发生下列事实时，可依据申报、更正或决定，就已经确定的课税标准（税基）或税额等，在下述期限内进行更正请求：（1）就作为课税标准等或税额等计算基础的事实提起的诉讼，该诉讼的判决（包括与判决具有相同效力的调解和其他行为）确定该事实与构成计算基础的事实有差异时，自该确定日之次日起2个月内。但此判决在事件的性质上，不包括刑事判决，也不包括为规避税收的目的，而合意进行的和解或诉讼上和解。又解释令函为有利于纳税人的变更时，考量下列因素，不适用本规定：（1）纳税人自始即可争执解释令函合法与否；（2）解释令函的变更不属于后发的课税要件事实的变更；（3）解释令函的变更具有一般的性质，并非以解决个别案件为目的。（2）纳税人已经申报、核定的所得或其他课税客体，事后被认定应归属于第三人，且对于该第三人已经加以课税（有该人之国税更正或决定）时，自作出该更正或决定日之次日起2个月内。（3）具有在该国税法定申报期限后产生的、类似前述二种情形、由政令规定的迫不得已的理由时，自该理由产生之日之次日起2个月内。此种“迫不得已的理由”，有下列几种：包含在成为已确定的课税标准等或税额等课税基础的事实中之行为，与其效力有关的行政机关的许可或其他行政处分被撤销时；有关课税基础事实的契约，因解除权的行使而被解除，或该契约成立后，因不得已的事由而被解除或撤销时；账簿凭证被扣押或因其他不得已的情形，以致无法据以计算课税标准等或税额等，而该事由事后消失时；依据税收协定所规定的有权机关间的协议，就有关课税标准等或税额等达成了与已经申报、更正或决定的内容不同的合意时。另外，在个别税法中，规定了根据后发理由进行更正请求的例外情况。例如，所得税法规定，纳税人停止其事业后，产生与该项事业有关的费用或损失时；已纳入收入金额或总收入金额中的债权无法收回时；构成各种所得计算基础的事实中，由可撤销行为取得之经济效果因行为的被撤销而丧失时等。
因此，税收之债不可溯及变更和消灭性的例外，是指在法定情形时，对已经成立的税收之债所进行的溯及调整。税收之债溯及调整的后果，或者是原有税收债务的消灭，或者是产生新的税收债务。税收债务人可能因此申请退税，也可能仅仅维持原状，或者要求确认税收债务不存在。这取决于当事人的法律行为是否已经产生经济效果，当事人是否将经济效果继续保有，当事人的相关税款是否已经实际缴纳等情况。
二、税收之债溯及变更和消灭的事由
（一）基础处理决定的作成、废弃或变更
应纳税额的确定涉及到纳税人、税收客体、税基、税收优惠等税收要件事实的确定问题，但一般来说，对这些应税事实（课税基础）的确认（以“税收基础处理决定”的形式表现），是作为作出征税决定的一个事先环节，即征税机关根据对这些课税基础的认定，然后通过适用税率作出最后的应纳税额决定。所以原则上，课税基础的确认不能成为独立的争讼对象。《德国税收通则》第157条第2款规定：“课税基础如非分别确认，则课税基础之确认构成不得以法律救济独立争议之部分之租税裁决。”但这一原则并非没有例外，在某些情况下，法律规定特定课税基础需要分别确认。例如，《德国税收通则》第180条规定，（1）依照评价法标准之统一价值需要分别确认。统一价值是统一适用于数个租税的价值，统一价值的作用在于简化行政，并且避免作成矛盾的决定，因此不能由各征税机关自行确认价值，而是由具有专业知识或地理上相邻的征税机关为价值的统一确认，如农林业、土地、营业用地，国内工商业及国内采矿权等的经济单位或营业单位。（2）应课征所得税或法人税之所得，有数人参加获取所得之标的应分别确认。多个参加人所得之分别确认，其目的在于避免对各个参加所得之人为不同的处理，以及考虑税务行政程序经济的利益。第184条规定，依法应当通过调查的租税计算标准额以及纳税人和税收客体等，以租税计算裁决核定（决定）之。如不动产税、营业税设有租税计算标准额，以独立的租税计算裁决核定之。因此，这里的“基础决定”，是指在税收核定程序之外，由征税机关或其他行政机关对特定课税基础的确认作出的对之可以为独立争讼的行政决定，基础决定对征税机关应纳税额的核定具有拘束力。课税基础的分别确认，突破租税核定之程序法统一原则，将该程序分割为各别之阶段。这一立法技术在于寻求下列情形时之法律安定、课征平等和程序之简化：（1）一课税基础构成同一租税义务人之数个租税（例如财产税、不动产税、营业资金税）之根据；（2）一课税基础涉及数人，而就其为统一之盈余确认。
课税决定生效后发生的税收基础处理决定，如发生溯及效力，使该课税决定对事实之掌握存在瑕疵时，就应配合新发生的事实废弃或变更该课税决定。例如，《德国税收通则》第175条规定，对租税裁决具有拘束力的基础裁决已作成、废弃或变更时，租税裁决应当废弃或变更。我国地区税法对基础处理决定（称之为“基础处分”）有所规定。例如，台湾“房屋税条例”第5条和第10条规定，房屋税的客体是房屋现值，由主管稽征机关依据纳税义务人所申报之现值，并参照不动产评价委员会评定之标准核定，并通知纳税义务人。纳税义务人如有异议，得于接到通知书之日起30日内，检附证件，申请重新核计。如果纳税义务人对房屋现值的异议经审查成立，就会对原先核定的税额溯及产生影响。另外，房屋现值的核定还是对遗产税的课税处分具有拘束力的基础决定。再如公告地价的核定，即为对于地价税具有拘束力的基础处分。由于应纳税额是根据这些基础处分作出的，所以一旦基础处分嗣后如经撤销或变更时，则对于在其原先已作成的后续决定（原先已核定税额的课税处理决定），即发生溯及生效的事实，其后续处分亦应配合撤销或变更。例如，土地公告地价嗣后经纳税人提起行政争讼而获变更，则对原告已确定的地价课税处分，稽征机关必须根据课税事实的变更，依职权更正退还其溢缴税款。
我国房产税征收中也涉及房产余值的确定问题。房产税的计税依据是房产余值和房产租金收入，其中房产余值是依照房产原值一次减除10％－30％后的余值；没有房产原值作为计税依据的，由税务机关同类房产核定。但由于税法没有规定纳税人可以就房产原值的核定独立提出异议，纳税人即使不服，也只能就整个税收核定申请复议或提起诉讼，所以，这种情况还不是真正的基础处理决定。但基础处理决定在我国税收实践中的适用还是有所表现，例如为鼓励高新技术的，国家对高新技术规定了许多税收优惠措施。但税务机关对是否为高新技术企业并没有专门能力判断，只能由科技部门进行认定，税务机关根据相关证明予以减免税。科技部门对纳税人是否属于高新技术企业的认定，就成为税务机关课税的基础处理决定。一旦高新技术企业的资格被撤销，并溯及至原先认定的起始日，税务机关不仅应当恢复征税，而且应当补征过去已经减免的税收。
（二）法律行为的无效
所谓无效的民事法律行为，是指因欠缺民事行为的生效要件，在法律上确定的、当然、完全不发生法律效力的民事行为。我国《民法通则》第58条规定：“下列民事行为无效：（一）无民事行为能力人实施的；（二）限制民事行为能力人依法不能独立实施的；（三）一方以欺诈、胁迫的手段或者乘人之危，使对方在违背真实意思的情况下所为的；（四）恶意串通，损害国家、集体或者第三人利益的；（五）违反法律或者社会公共利益的；（六）经济合同违反国家指令性计划的；（七）以合法形式掩盖非法目的的。”“无效的民事行为，从行为开始起就没有法律约束力。”《合同法》第52条规定：“有下列情形之一的，合同无效：（一）一方以欺诈、胁迫的手段订立合同，损害国家利益；（二）恶意串通，损害国家、集体或者第三人利益；（三）以合法形式掩盖非法目的；（四）损害社会公共利益；（五）违反法律、行政法规的强制性规定。”
基于实质课税原则，当作为课税基础的法律行为不发生效力，但当事人仍然使该法律行为的经济上效果发生并维持其继续存在时，仍发生税收债务。也就是说，如果法律行为已经发生经济效果，即便事后被宣告无效，税收债务也不一定溯及消灭，除非当事人放弃法律行为的经济效果，使法律关系恢复原状。例如，《德国税收通则》第40条规定：“行为实现税法构成要件之全部或一部者，不因其违反法律之强制或禁止，或违反善良风俗而影响租税之课征。”第41条第1项又规定：“法律行为无效或嗣后归于无效，而当事人仍使其经济效果发生，并维持其存在者，不影响租税之课征。但税法另有规定者不在此限。”但是，如果当事人事后以法律行为无效为理由，除去该法律行为已经发生的经济上效果时，则已经发生的税收债权溯及既往地归于消灭［2］ 。因此，于此情形，税收债务溯及既往至其发生时点归于消灭，征税机关应撤销或变更已作成的课税处分，并退还已缴纳的税款。对此，我国台湾地区税法有所规定。例如，在契税情形，台湾省财政厅1967年9月23日财税三字第16847号令：“查父母对于子女之特有财产，非为子女之利益，不得处分之，为民法第1088条第2项所明定。如违反此项规定，依民法第71条规定应属无效。本案当事人之赠与关系，系属违反禁止规定，其契约自始无效，应不予课征契税，其已缴契税应予退还。”台湾“财政部”1975年2月12日台财税第30887号函释谓：“未成年人××以所有房屋赠与其法定代理人××，地政机关既以其所为之法律行为应属禁止之列，未准办理产权移转登记，则其原缴纳之赠与契税，应准予退还。”又如因拍卖无效经法院判决注销移转登记，回复原所有人名义时，其已征收之土地增值税亦应予以退还。
（三）法律行为的撤销
可撤销的民事行为，是指民事主体得行使撤销权消灭民事行为的法律效力。享有撤销权的人在规定的期限内行使撤销权后，可撤销的民事行为自始即归于无效。我国《民法通则》第59条规定：“下列民事行为，一方有权请求人民法院或者仲裁机关予以变更或者撤销：（一）行为人对行为内容有重大误解的；（二）显失公平的。”“被撤销的民事行为从行为开始起无效。”《合同法》第54条规定：“下列合同，当事人一方有权请求人民法院或者仲裁机构变更或者撤销：（一）因重大误解订立的；（二）在订立合同时显失公平的。”“一方以欺诈、胁迫的手段或者乘人之危，使对方在违背真实意思的情况下订立的合同，受损害方有权请求人民法院或者仲裁机构变更或者撤销。当事人请求变更的，人民法院或者仲裁机构不得撤销。”
可见，我国撤销权在效力上较具灵活性，不仅包含撤销的效力，还具有变更的效力，因而可撤销的民事行为在性质上被认为属于效力不完全的民事行为。参见梁慧星著：《民法总论》，法律出版社2001年版，第220－222页。
可撤销的法律行为在被撤销前，其所具有的法律效力为法律认可，税收债务因此而有效成立。但如果撤销权人行使撤销权，可撤销法律行为将溯及归于消灭。不过，如果当事人继续保有该行为的经济后果，按照实质课税的要求，税收债务的有效性不应当受到否定。但是按照法律规定，法律行为被撤销或者无效后，因该行为取得的财产应当予以返还；不能返还或者没有必要返还的，应当折价补偿；有过错的一方应当赔偿对方因此而受到的损失，双方都有过错的，应当各自承担相应的责任。
参见《民法通则》第61条、《合同法》第58条。所以，当事人必须通过返还财产等方式，恢复到法律行为发生前的状态，税收债务才溯及消灭。例如，订立不动产买卖契约或其他法律行为，成立契税的税收债务，于该法律行为生效时，其构成要件即被满足；反之，在该法律行为依法不生效力或者因有民法规定的瑕疵而经由有效的撤销使其溯及既往不生效力时，则构成要件即未被满足。因此，在成立对于不动产所有权的移转请求权的买卖契约或发生其他法律行为的同时所产生的税收债务，一旦该等法律行为被依法撤销而归于无效，且当事人亦已有效地排除该法律行为的经济上效果（回复原状）时，则税收债务即归于消灭。例如，我国台湾地区“财政部”1980年4月16日台财税字第33064号函释谓：“关于被征收之土地，在办妥产权登记后，因故撤销征收，土地发还原业主，其被征收时所缴土地增值税，应准予退还。”
需要指出的是，只有以法律行为作为税收构成要件的情形，税法才能溯及生效地加以执行。如果该项课税构成要件并不与法律行为本身相连结，而是和该法律行为的履行事实相连结，则因该项事实上的经过并不受法律撤销及其无效的影响，税法无法溯及既往的加以执行。例如，拥有并使用车船的单位和个人，应缴纳车船税。如果车辆的买卖契约被撤销，并溯及既往归于无效，并不影响已发生的税收债务。因为车辆的受让人只要是使用人（占有人），即为税收债务人，直到其将车辆返还予出卖人为止。此种“占有使用车辆”乃属于事实上的经过，此项事实经过并不因其原因买卖行为溯及既往无效而受影响。
（四）法律行为的解除
在私法中，常见法律行为的解除是合同解除。所谓合同解除，是指在合同有效成立后，因当事人一方的意思表示，或者双方的协议，使基于合同发生的债权债务关系终止的行为。合同解除包括约定解除和法定解除两种类型，前者又分为协议解除和约定解除权的解除两种情况。协议解除，是指当事人协商一致而使合同效力终止的双方法律行为。《合同法》第93条第1款规定：“当事人协议一致，可以解除合同。”约定解除权的解除，是指当事人双方约定一方解除合同的条件，解除合同的条件成就时，解除权人可以解除合同。《合同法》第93条第2款规定：“当事人可以约定一方解除合同的条件。解除合同的条件成就时，解除权人可以解除合同。”法定解除，是指在合同成立以后，未履行或未履行完毕之前，当事人一方行使法定的解除权而使合同效力消灭的行为。《合同法》第94条规定：“有下列情形之一的，当事人可以解除合同：（一）因不可抗力致使不能实现合同目的；（二）在履行期限届满之前，当事人一方明确表示或者以自己的行为表明不履行主要债务；（三）当事人一方迟延履行主要债务，经催告后在合理期限内仍未履行；（四）当事人一方迟延履行债务或者有其他违约行为致使不能实现合同目的；（五）法律规定的其他情形。”
合同解除具有溯及既往的法律效力，使基于合同发生的债权债务关系终止。《合同法》第97条规定：“合同解除后，尚未履行的，终止履行；已经履行的，根据履行情况和合同性质，当事人可以要求恢复原状、采取其他补救措施，并有权要求赔偿损失。”因此，在课税对象系把握私法上法律行为的情形，如果该项法律行为被解除，其买卖契约等法律关系嗣后已经溯及既往归于消灭，如当事人间亦作回复原状处理，并未保持其契约之经济上效果时，则税收构成要件亦溯及既往未被满足，其已发生的税收债务应归于消灭。特别是在法定解除情况下，税收债务的溯及调整具有合理性。例如，我国契税的纳税义务发生时间为纳税人签订土地和房屋权属转移合同的当天，或者纳税人取得其他具有土地和房屋转移合同性质凭证的当天。如果在缴纳契税之前，房地产权属转移合同被解除，并通过返还房地产等方式使合同的经济效果归于消灭，税收债务应当溯及消灭，买受人不需要再缴纳税款；而如果在缴纳税款之后房地产权属转移合同被解除，并通过返还房地产等方式使合同的经济效果不复存在，买受人则有权向征税机关请求退还税款。我国《印花税暂行条例》并没有规定因契约解除而不能退还已缴纳的税款，但却规定凡多贴印花税票者，不得申请退税或抵用，似表明印花税的课税对象是针对书立领受凭证的事实行为，而事实行为一经作出无法回复，难以成立税收债务的溯及调整。
但对于法律行为协议解除是否可导致税收债务的变更问题，学者们有不同的看法。有学者认为，税法上已经成立的税收请求权，不能由纳税人嗣后予以影响。如果当事人能够以协议的形式任意赋予税法上的溯及效力，无异于许可私法上的协议干预公法法律关系。况且，这样也容易导致当事人为减轻税负而滥用协议解除权，溯及动摇已经成立的税收债务。并且，对约定解除权的解除，该学者认为对解除权的约定只能在原始合同中设定。如果合同订立后再以补充协议的形式约定解除权，这在税法上没有拘束力。即便合同因此被解除，不能产生消灭税收债务的溯及影响［3］。
在民法上，当事人既可以在订立合同时约定解除权，也可以在订立合同后另行约定，税法没有必要对约定解除权的时间予以限制，当然约定解除一定属于事前约定。有学者认为，可以对协议解除的解除权行使期限予以限制，如果超过一定期限行使解除权，其动机可能是为了逃废税收债务，应当取消其对税收债务的溯及影响［4］。
另外，法律行为基础不存在也可导致解除权的行使，并波及到税收债务的溯及变更。如果双方当事人是以相互了解其所从事的交易是免税为前提，才从事此项交易，而嗣后却被征税机关核定应课征重税，则其从事交易的法律行为基础已不复存在，依公平合理的理由，税收债务人即得行使解除权，取消此项交易，回复原状，以消灭税收债务。
（五）法律行为之附条件的成就
依据私法自治原则，当事人对法律行为效果之发生或消灭，可以采取附条件或附期限的形式予以限制。所谓条件，是指当事人所约定的为使法律行为效力发生或消灭的将来客观上不确定的事实。以条件作用在决定效力之发生或消灭为标准，分为生效条件（停止条件）和解除条件两种。我国《民法通则》第62条规定：“民事法律行为可以附条件，附条件的民事法律行为在符合所附条件时生效。”《合同法》第45条第1款规定：“当事人对合同的效力可以约定附条件。附生效条件的合同，自条件成就时生效。附解除条件的合同，自条件成就时失效。”因此，决定法律行为效力发生者，为停止条件。附停止条件的法律行为虽已成立，但未生效，须待条件成就时方才发生效力。决定法律行为效力消灭者，为解除条件。附解除条件的法律行为一经成立就已生效，但自条件成就时起失去效力。所以，通常对附解除条件的法律行为来说，条件成就并不溯及影响条件成就前该法律行为的效力，从而对已经成立的税收债务不产生影响。
但由于条件之成就决定法律行为之是否生效或是否失效，事关当事人利益。因条件之成就而受不利益的当事人，如以不正当行为阻碍条件之成就，将损害对方当事人利益且使法律行为附条件制度之目的落空。因此，法律特设拟制条件成就和拟制条件不成就之规定。《合同法》第45条第2款规定：“当事人为自己的利益不正当地阻止条件成就的，视为条件已成就；不正当地促成条件成就的，视为条件不成就。”对附解除条件的合同来说，如果当事人违背诚实信用原则，恶意阻止条件的成就，使本来应该失效的合同继续生效；或者对附生效条件的合同，当事人不正当地促成条件成就，使本来应该不生效的合同提前发生效力，按照法律的上述规定，当事人可以主张抗辩，使被阻止条件成就的附解除条件的合同及时成就而终止合同效力，或者使被促成条件成就的附生效条件的合同不致提前生效。在上述法律行为被回复到未生效状态下，如果当事人也将其经济上的效果恢复原状时，课税的基础即不复存在，已经发生的税收债务应当溯及消灭。如果已经征收了税款，就应当退还纳税人。
与解除条件相关的还有所谓“税收条款”问题。由于税法的复杂性，当事人常常很难准确认识其行为的税收后果。因此，为了减少对税收认识的不确定性所带来的风险，当事人有时在契约中约定附款，将契约全部或部分条款的效力建立在下述条件上：该项契约并未满足或仅满足某一特定的税收构成要件，因此并不发生或仅发生某一特定的税收债权。如果此项前提条件并未具备，即依据税务机关或法院的裁决，契约仍然满足税收构成要件或其他税收构成要件，因而发生了税收债务或发生了其他税收债务时，则如同在意思表示不一致或自始给付不能的情形一样，该项法律行为的全部或部分不生效力。也就是说，如果事后确定，税务机关或法院的见解与当事人的认识一致或更为有利，契约继续有效。如果事后确定，税务机关或法院的见解超出了当事人的预期，将给其带来更为不利的税收后果，那么，契约的全部或一部因此而无效，或视为未曾缔结。这种契约附款，就是税法上所称的“税收条款”。
关于税收条款是否足以溯及生效地影响税收债务，学术界有两种观点。否定说认为，税收条款属于私人法律行为，税收之债不应受其左右；如果承认税收条款，税收征纳将面临很多不确定因素，税法将由此陷入不确定状况，应当根本否定税收条款［5］。肯定说赞成税收条款对变更税收之债能够产生影响，但在对税收条款性质的认识上有所分歧。一种是德国实务上联邦财务法院判决认为此种税收条款为真正的解除条件，一旦条件成就，该法律行为溯及既往至税收之债发生时失其效力，税收之债也相应溯及消灭。另一种是学界多数学者认为税收条款是对于一个民事法上契约所附加的不真正的解除条件。因为订立契约当时，客观的税收之债按照税法的规定已经确定，只是尚不知道税务机关的宣示性决定。在附有税收条款的契约中，该项契约的有效性乃取决于其税收效果，即按照税务机关的核定税额处分是否符合当事人的预期。如果并不符合，税务机关并未采取税收债务人的法律见解时，则该项契约自始即不生效力。如果该项契约未被实施，则依据实质课税原则推论，该项契约并不发生任何税收上效果，其课税处分应予撤销。不过，虽然税务机关或法院的课税裁决对当事人间的契约效力十分重要，但由于税务机关或法院并无创设税收之债的权力，而只是对已成立的税收之债加以确定。即因契约而成立的税收之债在契约成立之时，其事实已经确定发生或不发生，换言之，该事实在客观上已经确定，只是当事人主观上不确定，因此属于不真正解除条件。
我们认为，税收条款有其存在的合理性。由于契约当事人不可能对税法做到完全了解，加之税务机关对税法的解释也存在较大的弹性空间，这尤其在税收工作的法治化程度不高和税收立法不完善的国家，征税机关对税收之债的成立与否及其数额大小有较大的裁量余地。因此，承认税收条款的存在有利于纳税人规避税法的不确定性风险，从而最大限度地减少其损失。特别是在税收的判断涉及当事人的重大经济上利害关系，而就系争问题，实际上存在有税法的不安定性，以及对于该项事实经过，在税收上也尚未发生作用的情形，更应承认此种税收条款的效力。然而如果实际上涉及税收投机行为，当事人以逃避税收债务为目的而订立税收条款时，则应否认此种税收条款溯及影响契约效力并进而影响税收债务。至于税收条款的性质，非真正解除条件更具有说服力。如前所论，税务机关或法院对契约行为税收效果的认定，属于客观上确定主观上不确定的事实，因而属于非真正条件。另外，对附条件的法律行为，其条件成就的效力，一般应自条件成就之时发生，以不溯及既往为原则。但基于对当事人意志的尊重，如果其在契约中约定解除条件的成就溯及生效，法律没有必要予以干涉，税收条款溯及影响契约效力正属于这种情况。
为了防止当事人滥用税收条款，从而异变为逃避有效税收债务的便利途径，税收条款必须在缔结法律行为的同时订立。法律行为成立后所合意签订的税收条款，对税收债务不能产生影响。
（六）形成权的行使
形成权是权利人依自己的行为，使自己与他人间的关系发生变动的权利，其主要功能在于权利人得依其单方意思表示，使已经成立之法律关系的效力发生、变更或消灭。税法也赋予税收债务人一定的形成权（选择权），通过形成权的行使，可能影响已发生的税收之债。虽然这种形成权的行使并未改变事实关系，但税收债务人因此而获得对于已发生的法律效果即税收债务加以变更，并自行决定税款金额的可能性，从而使税收债务受到税收债务人选择行为的支配。赋予税收债务人形成权的理由，或是基于避免课税过分，或是为了奖励补助的目的。例如，一些国家和地区的个人所得税法，在申报方式上，赋予夫妻选择合并申报或单独申报的权利；在生计费用扣除上，赋予选择标准扣除额或列举扣除额的权利。在公司所得税法中，在固定资产的费用扣除上，赋予选择折旧方式的权利。在土地税法中，赋予土地现值申报义务人选择按公告现值或市场价值申报的权利等。
（七）税收优惠条件的丧失
税收优惠应具备一定的条件。如果条件不具备，纳税人的减免税等税收优惠要求即不能得到支持。如果纳税人预先得到了减免税的许可，但事后并没有满足税法规定的条件，那么税务机关就必须根据情节补征税款，而这种补征实际上就是税收债务溯及发生的体现。例如，《德国税收通则》第175条第2项规定：“租税优惠之要件，依法律之规定必须在一特定期间内具备之，或经行政处分之核定以其作为授予租税优惠之基础，而不存在者，亦为溯及生效之事实。”税务机关应就此废弃或变更原有的课税决定，予以追缴。当然，如果法律规定不需要补缴税款，而只是从丧失减免税条件时起停止享受减免税待遇，这种情况则不属于税收债务的溯及调整，而仅仅是向将来发生效力。
我国《税收征收管理法实施细则》第43条规定，享受减税、免税优惠的纳税人，减税、免税条件发生变化，不再符合减税、免税条件的，应当依法履行纳税义务；未依法纳税的，税务机关应当予以追缴。《外商投资和外国企业所得税法》第8条规定，对于生产性外商投资企业，经营期在10年以上的，从开始获利的年度起，第1年和第2年免征企业所得税，第3年至第5年减半征收企业所得税。如果实际经营期未满10年，则必须补缴已减免的企业所得税税款。又如，该法第10条规定，外商投资企业的外国投资者，将从企业取得的利润直接再投资于该企业，增加注册资本，或者作为资本投资开办其他外商投资企业，经营期不少于5年的，经投资者申请，退还其再投资部分已缴纳所得税的40％。如果再投资后的经营期不满5年，应当缴回已退的税款。
（八）税收法律的溯及适用
基于税收法定主义，为了保护纳税人对税收负担的可预期性，防止纳税人的财产受到不当侵害，实现税法的安定和课税秩序的稳定，禁止溯及课税成为税法适用上的一项重要原则，它往往表现为“实体从旧，程序从新”原则。即税收实体法律只对其生效后发生的应税事实产生效力，而不能对其生效之前所发生的应税事实溯及课税；在税收程序活动进行期间发生税收程序法更新的，其程序活动依照新的税收程序法进行。但为了更好地保护纳税人的利益，对有利于纳税人的法律特别规定，可以溯及既往适用；在解释税法时，也有所谓存有疑义时作出有利于纳税人推定的原则。例如，我国《立法法》第84条规定：“法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章不溯及既往，但为了更好地保护公民、法人和其他组织的权利和利益而作的特别规定除外。”在税收法律可以溯及适用的情形，如果已按照旧法作出了课税决定，这时就应当适用新的税收法律，溯及调整原税收债务，重新作出有利于税收债务人的课税决定，涉及到多缴税款的，应当予以退还。
在溯及变更和消灭税收债务时，涉及到对税收债务人信赖利益的保护问题。根据法治国家的精神，在对税收债务人作出课税处理决定时，对其有利之法律、判例或行政命令所产生的信赖，尤其应加以保障。基于此种信赖，人民得作长期的计划和安排。如果立法者或行政当局，对于过去之事件，不依当时有效之法律，而依现时之新法律，课与人民较不利之效果，则伤害及人民的信赖。尤其于人民就其财产作出无法变更之安排时，伤害更是重大。因此，《德国税收通则》第176条规定：“（1）于废弃或变更租税裁决时，不得为租税义务人之不利益而考虑下列之事项：1.联邦宪法法院确认迄今之租税核定所依据之法律为无效；2.联邦最高法院认为迄今之租税核定所依据之规范为违宪，而不适用；3.稽征机关对迄今之租税核定所适用之联邦最高法院之判决变更者。迄今之判决已在租税申报或租税报告中加以考虑，而不为稽征机关所认识者，则仅于可以认定如稽征机关认识该情形，即适用该迄今之判决时，始有第3款规定之适用。（2）于废弃或变更租税裁决时，联邦政府、联邦或邦之最高机关之一般行政规则经联邦最高法院认为不符合现行法律者，不得为租税义务人之不利益而考虑之。”依本条之规定，根据以往之法律见解所作之以往的租税核定，不得作不利于纳税人的变更。如法律许可变更迄今原有的租税核定时，纳税人则可依本条要求不得考虑较原先不利之法律见解。因为纳税人所得信赖者，为法律的有效性、联邦最高法院判例的正确性及联邦政府和联邦或各邦最高机关的一般行政规则的合法性。
（九）强制执行的回转
强制执行，是指有关国家机关运用国家强制力将生效法律文书付诸实现的活动，包括民事强制执行、行政强制执行和刑事强制执行。在我国，与财产有关的执行主要是民事执行，它是人民法院以生效民事法律文书为根据，依法运用国家强制力量，采取措施强制使不履行义务的当事人完成其义务的诉讼活动。民事强制执行的依据主要有民事判决书、裁定书、调解书和支付令；具有财产执行内容的刑事判决书和裁定书；仲裁裁决和调解书；公证债权文书；行政决定等。行政强制执行，是行政机关或者人民法院，在行政相对人拒不履行具体行政行为确定的义务时，依法采用一定的手段或措施，强制其履行义务或达到与履行义务同一状态的一种行为或一种制度［6］100。我国的公安机关、海关、税务机关等少数行政机关享有行政强制执行权，大多数行政强制执行由人民法院实施。例如，我国《税收征收管理法》第40条、第88条对税务机关的行政强制执行作出了规定。刑事强制执行中的财产部分，如罚金、没收财产等，采取民事强制执行的形式实施。
强制执行的具体措施，一般包括冻结、划拨存款；扣留、提取收入；查封、扣押、拍卖、变卖财产；强制交付法律文书指定交付的财物或者票证；强制办理财产权证照转移手续等。这些强制措施的实施，往往也是应税事实的发生，因而涉及到相关税种的课税问题。例如，为了强制履行货物买卖合同，而对货物实施拍卖、变卖措施，如果货物属于增值税和消费税的征税范围，则拍卖、变卖取得的价款与被执行的纳税人自己销售应税货物一样，应并入销售额征收增值税和消费税。不仅如此，这些强制执行而取得的价款，也应并入纳税人的总收入中，依法征收所得税。在房屋和土地等不动产的强制拍卖、强制办理产权过户手续中，就可能涉及到营业税、土地增值税、企业所得税、个人所得税、契税、印花税等税收的征收。
但是，在强制执行完毕后，如果发生被执行的法律文书出现错误等特殊原因，就需要采取执行回转，对已被执行的财产，法院重新开始强制执行，使其恢复到执行程序开始前的状态。我国《民事诉讼法》第214条规定：“执行完毕后，据以执行的判决、裁定和其他法律文书确有错误，被人民法院撤销的，对已被执行的财产，人民法院应当作出裁定，责令取得财产的人返还；拒不返还的，强制执行。”我国税收征管法确认了税务机关的强制执行权，但由于制度不够健全，强制执行回转等很多重要程序问题都没有规定。但从制度体系和法理上看，强制执行回转制度是必不可缺的。而一旦执行回转，原来已经发生和缴纳的税收如何处理，就是一个需要解决的问题。
出现执行回转时，当事人一方因错误的执行根据而获得的财产是不当得利，应当返还给对方当事人。因此，如果被执行的财产完好无损，应当返还原物，这时原来征收的各种税收应当予以退还。但由于印花税是针对应税行为课征的税收，而行为不具有回复性，所以我国民事诉讼法没有规定执行回转可以适用于行为，笔者认为所征收的印花税也不应当退还。如果被执行的财产由于严重损坏、灭失、被他人善意取得等原因而不能返还的，只能通过折价赔偿等赔偿损失方式弥补，相当于被执行人支付了财产的对价，在实质上等于是维持了原来的应税行为。从实质课税角度看，原来征收的税收应当不予退还。例如，被执行人无法返还被强制执行而取得的货物时，可以类推适用《增值税暂行条例》第10条关于非正常损失的购进货物所含的进项税额不得从销项税额中抵扣的规定，不允许退还（抵扣）已缴纳的增值税。至于权利人在税收上的损失，应当根据当事方的责任，在有关各方之间分别情况承担，与税收债务的溯及课征不发生关系。即：（1）如果是由于原执行权利人的原因，如提供虚假证据、隐瞒真实情况等，造成错误的法律文书，就应由他承担税款支付责任。（2）如果是由于原执行义务人的原因，如举证不力等，造成错误的法律文书，由他自己承担税款损失。（3）如果是由于法律文书制作者自身的原因，如违反法定程序，适用法律错误等，因而制作错误的法律文书的，应由该制作者首先承担税款损失的赔偿责任。（4）如果上述诸情形共同发生的，须具体确定各自的过错程度，分担相应的税款损失赔偿责任。
（十）小结
税收债务于法定税收要件被满足时即告发生。由于课税原则上是把握经济上的应税事实，以掌握该经济事实所表彰的经济上之给付能力，而事实一旦发生，即无法溯及的使其不发生。因此，税收之债一旦发生，原则上即不容许当事人任意加以变更。然而，在课税对象是法律行为或其法律效果，而不是事实行为的情形，如果嗣后发生该法律行为已经依法被溯及生效地撤销、解除、解除条件成就或作为无效等情形，并且当事人之间作回复原状处理，并未保持该法律行为的经济上效果时，如果在税法上对此有特别规定处理方式时，应当按照该特别规定处理。但由于经济行为的复杂多变性，税法无法逐一作出规定。在税法没有就税收债务变更作出特别规定时，应当考量民法上有关撤销、解除、解除条件成就或无效的法律规定的保护目的，或维持具体案件的妥当性，准许在一定前提要件下，溯及既往影响税收债务的成立，以免税收债务人负担不合理的税收债务，并符合量能课税和实质课税原则的精神。
需要强调的是，在税收之债溯及调整问题上的基本理念，是要正确平衡私法自治和公法调节、交易自由和适度干预、私人财产权和国家财政权的协调关系。国家课税是建立在私人经济行为的基础之上，税法也必然以私法调整为基础。谋求与私法的协调，促进交易和培植税源，进而有效保护私有财产权和为其提供良好的公共服务，始终是税法的基本目标。只有承认和借鉴私法制度，保持课税的适度和中立，维护私法秩序的稳定，才能实现税法的目标，形成公法与私法秩序和谐的共赢局面。因此，在私法上的法律效果已经发生变更的情况下，税法也应作出相应的调整，以协调与私法秩序的关系。
三、税收之债溯及变更和消灭的程序
当原先课税的基础发生变化时，一般就会出现税收债务的溯及调整问题，可能是原税收债务的消灭，也可能是原税收债务内容的变更。从变更和消灭税收债务的应然角度看，应当是溯及至原税收债务发生时期进行调整。但具体操作中，往往是采用扣减课税基础发生变化时所属纳税期间税收债务的方法进行调整。例如，纳税人在货物购销活动中，因货物质量、规格等原因常会发生销货退回或销售折让的情况。由于销货退回或折让不仅涉及销货价款或折让价款的退回，还涉及增值税的退回。这样，销货方和购货方应相应对当期的销项税额或进项税额进行调整。我国《增值税暂行条例实施细则》第11条规定，一般纳税人因销货退回或折让而退还给购买方的增值税额，应从发生销货退回或折让当期的销项税额中扣减；因进货退出或折让而收回的增值税额，应从发生进货退出或折让当期的进项税额中扣减。另外，当期购进的货物或应税劳务如果事先并未确定将用于非生产经营项目，其进项税额会在当期销项税额中予以抵扣。但是，已抵扣进项税额的购进货物或应税劳务如果事后改变用途，即已抵扣进项税额的购进货物或应税劳务发生用于非应税项目、免税项目、集体福利或者个人消费、购进货物发生非正常损失、在产品或产成品发生非正常损失等情况，应将该项购进货物或应税劳务的进项税额从当期发生的进项税额中扣减；无法准确确定该项进项税额的，按当期实际成本计算应扣减的进项税额。所谓“从当期发生的进项税额中扣减”，就是指已抵扣进项税额的购进货物或应税劳务是在哪一个时期发生上述五种情形的，就从这个发生期内纳税人的进项税额中扣减，而无须追溯到这些购进货物或应税劳务抵扣进项税额的那个时期。在企业所得税等税收之债的溯及调整中，基本上也是按照同样的规定进行税收债务的调整。例如，我国对用于技术改造的国产设备实行投资抵免优惠政策，但企业将已经享受投资抵免的国产设备，在购置之日起5年内出租、转让的，应在出租、转让时补缴设备已抵免的企业所得税税款。我国地区税法也规定，营利事业之销货于次年度发生退回，其销货退回因所属年度不同，应列为次年度销货退回处理。这种做法，与税法上对收入、费用的确定实行权责发生制的会计原则保持一致，有利于企业所得的会计核算。
上述于课税计算基础发生变化且当事人作回复原状处理时点扣减应纳税额，显然没有影响原先已经发生的税收债务，但又在经济实质上进行了税收债务调整，这种不拘泥于纯粹形式化的操作方法，给征纳双方都带来了方便。不过，这种方法适合于经常或连续发生同种税收之债的税收债务人。如果不经常或者不连续发生税收债务，不能溯及至原税收债务发生期间进行变更或消灭的调整，而只能抵减后期税收债务的做法，对税收债务人是不公平的。例如，货物买卖合同因事后未支付价款而解除时，经判决回复原状。倘若胜诉判决确定年度出卖人处于停业或亏损状态，这时将未实现的价款列为当年度的费用损失，是无法获得抵扣的。这种情况下，应当准予溯及到销售年度，请求变更该年度的企业所得税之税收债务，以避免无法在回复原状的当前扣减或者无所得而课征所得税，并符合会计处理原则。
关于税收之债溯及变更和消灭的程序，如果单行税种法对调整程序有特别规定的，应按照其办理。在没有特别规定时，其调整程序一般是，如果影响溯及变更和消灭的事由发生在纳税申报前，税收之债消灭后，纳税申报义务也消灭（如果属于税收之债的部分变更，则依然成立申报义务），征税机关也不需要再进行税收核定。如果已经进行了税收核定，征税机关应当撤销、废止或变更原有的税收核定处理，以新发生的事实重新作出课税处理决定，并退还已征收的税款。但如果只是部分变更原有的税收处理决定，则不需要对原先整个处理决定进行重新审核，只对需要调整的部分作出决定。例如，《德国税收通则》第175条第1款规定，租税裁决在下列之情形应废弃或变更之：（1）对租税裁决具有拘束力之基础裁决已作成、废弃或变更者；（2）发生之事实对过去发生租税效力者（溯及生效之事实）。在我国台湾地区，如果课税基础变化发生在课税处分确定之后，其撤销、废弃和变更的程序适用其“行政程序法”第128条的规定：“行政处分于法定救济期间经过后，具有下列各款情形之一者，相对人或利害关系人得向行政机关申请撤销、废止或变更之。但相对人或利害关系人因重大过失而未能在行政程序或救济程序中主张其事由者，不在此限：一、具有持续效力之行政处分所依据之事实后发生有利于相对人或利害关系人之变更者。二、发生新事实或发现新证据，但以如经斟酌可受较有利益之处分者为限。三、其他具有相当于行政诉讼法所定再审事由且足以影响行政处分者。前项申请，应自法定救济期间经过后3个月内为之；其事由发生在后或知悉在后者，自发生或知悉时起算。但自法定救济期间经过后已逾5年者，不得申请。”如果征税机关拒绝重新作出征税决定，税收债务人可以通过税收行政复议或行政诉讼途径获得救济。
在因契约当事人行使撤销权或解除权而消灭法律行为的效力，并因此而足以溯及影响税收之债时，如果依法应当会同办理撤销纳税申报而契约相对人拒不配合时，则该方当事人可以提起民事诉讼请求判令会同办理撤销申报。如果当事人对其契约是否有效等有争议时，也可以提起确认不动产买卖关系或赠与关系等契约法律关系不存在的诉讼，待取得确认判决后，再持此判决向征税机关主张溯及生效之事实。
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［2］ 陈敏. 溯及影响租税债务之事项［J］. 台湾政大法学评论,1990:（4）.
［3］ 陈敏. 溯及影响租税债务之事项［J］. 台湾政大法学评论,1990:（4）.
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