纳税人权利保护之一般分析

目  次

    一、引言
    二、纳税人权利保护之来源
    （一）宪法
    （二）超国家法和国际法
    （三）国内
    （四）行政规则
    三、纳税人权利保护之方式
    （一）立法保护
    （二）行政保护
    （三）司法保护
    （四）纳税人自我保护
    四、纳税人权利保护之内容
    （一）与税法的合法性相关的权利
    （二）税收行政程序中的纳税人权利
    五、结语
    一、引言
    自上个世纪80年代以来，纳税人权利在第三次税制改革浪潮的契机中，得到了全球性的普遍关注和保护。纳税人权利保护不仅得到了立法的重视，而且征税机关在行政方面也进行了全面改革，新型的以服务为导向的税收行政模式得以普及和推行。因人权的和全球化的影响，一些国际组织对纳税人权利的保护也起到了巨大的推动作用，卓有成效的是欧洲联盟与经济合作和发展组织（OECD）。欧盟明确要求其成员国尊重和保护人权，并积极推动税收领域的纳税人保护；OECD更是在上个世纪80年代末对其成员国进行了一次纳税人权利保护状况的全面调查，并在1990年公布了一份调查报告[1]，敦促其成员国加强纳税人权利保护。
    可以说，纳税人权利已经成为世纪之交税法的主流话题，如何合理配置并规制征税机关的征税权力，如何加强纳税人权利保护并努力实现纳税人对税法的自愿遵从，成为现代税法需要探索和解决的新课题。由于纳税人权利概念的提出不过是最近20年左右的事情，而纳税人权利保护更是一个刚刚引起重视和得到关注的问题，因此，分析各国纳税人权利保护的现状，探寻纳税人权利保护的一般与共同特点，既为本国纳税人权利的保护和借鉴所必须，同时也为经济全球化背景下纳税人权利走向国际合作与发展所需求。鉴于此，本文拟对20世纪80年代以来燎原于西方发达国家的纳税人权利保护予以一般分析，所谓一般分析，即适当忽略各国因、经济、法律和文化传统不同而对纳税人权利保护产生的具体差异，而着重关注于当代纳税人权利保护的趋同性和主要特点，选取纳税人权利保护的来源、方式与内容三个基本方面予以提炼和评析，在有意识的前瞻性分析中为纳税人权利保护之深入研究构建一个基本框架。
    二、纳税人权利保护之来源
    纳税人权利保护的来源，也即纳税人权利保护的主要根据，主要是指纳税人权利的法律渊源，但纳税人权利保护并不限于法律的渊源，不具有正式法律效力的行政规则也能为纳税人提供法定权利之外的行政性保护，从而在实质上扩展了纳税人权利。概览各国纳税人权利保护的现状，纳税人权利的来源可以归结为以下四个方面：
    （一）宪法
    宪法确定的基本原则、宪法明确规定的公民的基本权利以及宪法中的涉税条款是一国纳税人权利最重要、最根本的渊源。现代法治国家，宪法就是"人民自由权利的保障书"。[2]宪法确立的民主原则、法治原则和人权保障原则均构成纳税人权利的重要根据。宪法中的三权分立原则以及适用于所有法律的一般规则，如禁止溯及适用、平等适用等规则均适用于税法的立法、执行和司法，纳税人可以据此主张违宪的税法规定无效，宪法中规定的公民权利更是纳税人权利可以直接援引的根据。由于公民是一国税负的主要承担者，各国宪法大多明确规定公民有纳税的义务。因此，公民的基本权利也应成为纳税人可以直接据以主张不受征税权力过度侵犯的基本界限和保障。宪法中的涉税条款则一般包括税收法定原则、税收公平原则和量能负担原则。公民仅依法承担纳税义务，国家征税必须经由公民或者他们选举产生的代表同意，税收立法权由议会遵照立法程序行使，税收在一国国民之间平等征收，公民按照各自的经济能力负担相应的税收，税收必须用于法定的符合国民整体利益的目的。这些宪法上的税法基本原则保证了税法的正义性，为纳税人的征税同意权、用税监督权和税负公平权提供了根本依据和保障。
    由于来源于宪法的纳税人权利并非直白、明确的规定，而是隐含于原则、理念、普适性的基本权利之后，因此，纳税人能否实际享有这些权利，取决于一国对宪法功能的认识，宪法基本权利的实证化程度以及司法机关对立法和行政的监督职能与对宪法秩序的保障功能。美国、德国、加拿大等国家是重视宪法对纳税人权利保障功能较为突出的国家。宪法在这些国家均被司法适用于税收领域以保护纳税人的权利。例如，美国上曾因所得税的征收有违宪法确定的直接税征收按人口比例分配的原则而被最高法院宣告违宪，最后不得不以修宪的方式解决所得税的合宪性问题。[3]德国宪法中规定的公民基本权利，包括面前的平等权，婚姻、家庭不受公共权力侵犯的权利，住宅不受侵犯的权利、财产自由权等，均相继被德国宪法法院援引适用于税法领域以保护纳税人的基本权利不受征税权力的任意侵犯。[4]加拿大《权利和自由宪章》（the Canadian Charter of Rights and Freedoms）的颁布，直接导致了所得税法令（the Income Tax Act）的修订，以删除与法案有冲突的规定。[5]有些国家如瑞典，宪法中并不包含多少对权利的明确清楚的表述，但仍能为纳税人提供一些保护。例如瑞典宪法即禁止税法的溯及适用，它要求国会必须通过并制定成文税法后方能对纳税人的行为适用。[6]
    （二）超国家法和国际法[7]
    纳税人权利的第二个来源是超国家法和国际法。超国家法（Supranational law）是指由一个超国家的组织制定并无须一国议会同意即具有效力的法律。目前欧盟法是此类法的典型代表。超国家法对纳税人权利的保护主要以两种形式实现：一种是条约在缔约国自动具有法律效力，另一种是条约必须转化为内国法律后才能得到地方法院的认可。各国自主选择超国家法的适用形式，但是必须保证超国家法在国内得到有效实施。大部分普通法系国家要求"条约不能在国内自动适用，而必须通过一个使之生效的法令。"[8]但是，美国宪法第6条规定，经批准认可的条约立即成为地方法的一部分，不需要进一步认可的法律。[9]荷兰、法国和德国均承认条约构成国内法的一部分。不过，只有荷兰不要求转化[10]，法国[11]和德国[12]则在条约规定需要国内立法认可生效时，要求有认可性立法。两种适用形式对纳税人的保护却有重大区别，因为纳税人能否主张某一超国家法赋予的权利必须依赖于内国法院对该主张的认可。
    但是，欧盟条约要求其规定在签约国的国内法中适用，欧盟成员国有义务赋予欧盟条约在内国的直接适用效力。欧洲法院通过一个税收判例确立了个人可以直接在一国地方法院主张条约规定适用的司法原则。在Van Gend en Loos v Nederlandse Administratie der Belastingen案中，荷兰从德国进口了一种化学产品，进口关税的税率受到了建立欧洲经济共同体条约的第12条的质疑。争议内容是该化学产品被荷兰关税局重新进行税目分类，实际提高了关税，这为第12条所禁止。荷兰政府主张个人不能援引条约中的条款，欧洲法院则认为条约既对个人设定义务，同时也授予权利给个人，这些授予的权利既可以是明确表述的，也可以是暗含的。[13]这使得纳税人权利获得了超出管辖国法律之外的更多保护，对于跨国纳税人尤其具有重要意义。
    对经济的关注使得欧盟条约比那些具体的人权条约能为纳税人提供更多的保护。欧盟条约的代表性案例中有许多均考虑到成员国之间的歧视问题。个人能够将其政府诉至超国家的法院，这在权利保护方面是一个相当大的进步，它能要求政府赋予国际条约所包含的基本原则以法律效力。在欧盟条约数不清的税收案例中，一个小的案例即可以例证欧盟纳税人所得到的超国家的权利保护。在1983年Avoir 财政案（the Avoir Fiscal Case）中欧洲法院审理发现，法国政府歧视来自其他成员国的保险公司在法国设立的分支机构和代理机构，因为同样的情况下法国的公司可以享受股东的股息税额扣除，而这些设在法国的分支机构和代理处却不可以。法院认为这种做法违反了欧盟条约，尤其是违反了设立自由的原则（欧盟条约第52条）。[14]在欧盟条约下，成员国税收制度中存在的那些为保护国家利益而明显的歧视规定不再可能发生。这反映在后来的两个案例中：Biebl v Luxenbourg 和R v Inland Revenue Commissioners， Ex parte Commerzbank AG。[15]在这两个案例中，欧盟法院认为成员国不能拒绝非居民纳税人对超纳税款请求退还的权利，这种拒绝是歧视性的也是违反欧盟条约的。类似的案例，如Bachmann v Belgium案和Commission of the European Communities v Belgium案，法院判决不能因为雇员是非成员国居民而被拒绝适用课税扣除。[16]
    欧盟法除了条约外，还有欧盟机构所制定的二级立法（Secondary law），主要是欧盟理事会和欧盟委员会所发布的指令（Directives）和法令（Ordinances）。法令主要是使成员国的适用标准化，指令则是使成员国的法律紧密配合。两者均是为建立统一的共同体市场而协调成员国的法律适用，以减少税制差异引起的扭曲。在直接税领域最重要的指令是兼并指令（434/90/EC）和专利补助指令（435/90/EC）。在程序问题上，有关于欧盟成员国之间相互协助的指令（799/77/EC）和关于对欧洲农业指导和保障基金的资金提供制度、农业征税和关税制度的实施中产生的补偿诉讼提供相互协助的指令（308/76/EC）。法令不如指令常用，但有一个与税收相关的重要法令是建立欧洲经济利益团体的法令（2137/85）。[17]欧盟的指令和法令在协调税制、消除歧视的努力中为纳税人权利提供了某种程度的超国家保护。
    欧盟法的另一个重要内容是《欧洲人权公约》（ECHR）。从某种意义上讲，正是《欧洲人权公约》在税收领域的适用推动了各国纳税人权利保护的。根据《欧盟条约》F(2)条款，欧盟的成员国"应该尊重1950年11月4日在罗马签订的欧洲公约为保护人权和基本自由而约定的基本权利，这些权利源自成员国共同的宪法传统，是共同体法律的基本原则。"[18]这使该公约实际上已成为欧盟法律的一部分。ECHR在税收领域的适用能够保证纳税人得到更多程序性的保护，并使征税权力的行使遵循比例原则。尽管ECHR第一议定书的第1条虽然给各国留下广泛的空间去自主选择他们征税的范围和方式，但是，一旦欧洲人权法院认为某一国的行为破坏了个人与国家之间应有的利益均衡时，它会毫不犹豫地站在纳税人一边。例如，ECHR第6条规定了公正审判的权利，但是没有提及沉默权和不自证其罪的权利。然而，在Funke v France案中，这些权利被确认在进行关税调查时对于保证公正审判非常必要。[19]法院认为："相关立法和实践必须提供充分有效的保护以防止权力滥用。"[20]案件的事实说明，在涉及入室、搜查和扣押的关税调查中，"如果缺乏任何司法许可的要求，那么法律中规定的限制和条件就会过于松懈，充满可以侵犯申请人权利的漏洞，以至于不能满足与所追求的立法目的保持严格的比例的要求。"[21]当然，并不是所有的超国界的人权条约都一定能为纳税人权利提供较某一内国法律更高的保护水准。例如，美洲人权委员会所审理的案件只是关注在大多数西欧民主国家已被视为理所当然的基本的程序性权利。[22]但是，对于大多数实行高度民主的国家，ECHR为其税制实施还是提供了一些有益的启示和教训。例如在Funke 案中不利于政府的裁决也同样适用于澳大利亚，澳大利亚税务局搜查和扣押的权力据此被严格规制，要求经过司法授权许可，并赋予纳税人在调查中保持沉默和免于自证其罪的权利。[23]
    纳税人权利的国际法渊源主要是指一国签订的国际条约和得到一国认可的国际法规则。双边和多边的税收条约是适用于税收领域最普遍和最常见的国际条约，一国认可的国际法则可以分为国际习惯法和文明国家认可的一般法律原则。其适用与超国家法的适用类似，也主要依靠法院的司法审判功能来保证纳税人对体现在这些法源中的权利的享有。例如在德国，德国签订的国际条约和一般国际法均具有与正式的联邦法律同等的地位，可以优先于已经制定的正式法律的适用，也能被后来制定的法律所取代。[24]不过，国际法的一般规则不得与德国的宪法秩序和原则相冲突，否则不具有适用效力。国际法在德国的地位是低于宪法而高于正式的德国联邦法律的。与纳税人权利相关的一般国际法规则包括：公正审判的最低程序要求，包括听证的权利、程序期间合理的权利；外国人在居留国得到有效的法律保护要求等。
    （三）国内
    纳税人权利保护的第三个来源是国内法律，包括制定法和普通法。其中以税收实体法和税收程序法为主，但也包括与税收领域相关的其他法律，如信息法，隐私权法，行政程序法，行政裁决法，行政诉讼法等。目前，一国国内法律仍是纳税人权利得到保护的最主要的渊源，各国受超国家法或国际法的影响而承担相应的国际义务，也多是以修订、补充和完善相应的国内法律来实现的。在第三次全球性税制改革浪潮期间，各国为加强纳税人权利保护，纷纷重新检视过去过滥且不受限制的征税权力，加强了国内立法保护。例如，加拿大在1982年颁布了《加拿大权利和自由宪章》，随后加拿大《所得税法令》据此进行了多次修订以便与该宪章保持一致。美国则直接修改《国内收入法典》，先后于1988年、1996年、1998年集中颁布了三部《纳税人权利法案》（Taxpayer Bill of Rights ）。与纳税人权利保护相关的隐私权法、信息法也是各国完善立法的一个重要方面，如澳大利亚的《隐私权法案》，德国的《数据保护法案》、瑞典的《数据法案》、英国的《数据保护法案》均是在20世纪80年代前后颁布实施的。[25]纳税人在日常税收征管程序中所享有的大量的、具体的权利主要还是源自一国国内法律，这些权利的具体内容将在后文纳税人权利保护内容中予以祥述。
    （四）行政规则
    纳税人权利保护的第四个方面的来源是行政规则。在各国完善纳税人权利保护立法的同时，税务机关也适应形势的需要，开始转变行政观念，主动视纳税人为顾客，以纳税服务为宗旨，为纳税人提供礼貌、专业和便捷的行政服务。在这种服务提供中，制定行政规则以加强纳税人权利保护也成为其中的一个重要内容。较为典型的是颁布《纳税人权利宪章》或是《纳税人权利宣言》，尽管这些宣言、宪章大多不具有法律效力（美国、意大利等少数国家除外），但其中对纳税人权利的承诺确实为征税机关自身所遵循，这为纳税人提供了法定权利之外的更多保护。此外，征税机关根据立法制定的适用于具体征管程序的行政指导规则，在行政公开和信息自由的推动下，也逐渐对纳税人公开。而且，受禁止反言规则或诚信原则的约束，这些行政性解释和规范能为纳税人提供更高的行政确定性保护。再如，加拿大收入局首创的预先裁决制度，也非立法所规定，但却显然扩展了纳税人权利，如今也成为所得税实施的一个重要组成部分，大受纳税人欢迎。[26]因此，在现代服务行政体系下，征税机关制定的行政规则也逐渐不再是行政裁量的任意，而是能为纳税人提供更多保护的权利渊源。这也是税务机关改变自身形象，重赢纳税人的信任与合作，建立新型、友善的税收征纳关系所带来的必然变革。
    三、纳税人权利保护之方式
    与纳税人权利保护来源相对应，纳税人权利的保护方式主要分为两个层面和三种方式。两个层面是指国际层面和国内层面。尽管国际层面的保护需要经由内国保护来具体实现，但是超国家组织和国际组织在全球化的背景下对一国的国内法律产生愈来愈大、愈来愈直接的影响，这使得纳税人权利的国际保护已变得愈来愈重要。前述以德国为代表的欧盟成员国，显然已经受到纳税人权利区域性合作和国际保护的重要冲击。以欧盟法为代表的超国家法已经成为影响内国法律的重要权利渊源，同时人权的区域性和国际性保护，也使纳税人的基本人权能免受一国国内法保护滞后的侵害。例如，欧洲人权法院对《欧洲人权公约》的直接适用，就使议会至上的英国意识到国内司法审查的滞后，开始考虑建立有效的内国司法审查的机制，以应对国际人权保护和司法审查的压力。[27]此外，一国签订的国际条约和认可的一般国际准则，尤其是国家间因国际税收协调而普遍缔结的双边和多边税收协定，均使纳税人权利获得了某种程度的国际保护。纳税人权利的三种保护方式则是指立法保护、行政保护和司法保护。
    （一）立法保护
    立法保护主要通过立法机关的立法行为为纳税人权利提供确定的法定保护。由于纳税人权利最易遭受的侵害是税法的不确定性侵害，征税权力也只有依靠立法才能得到有效规制。因此，在崇尚法治的国家，立法保护成为纳税人权利的首要保护方式。如前所述，在第三次税改浪潮中，各国对纳税人权利的保护首先是从加强对征税机关的征税权力的审查和限制开始，并且在税法实体法和程序法中开始有意识地增加了纳税人权利保护的规定。美国、加拿大和德国均为重视纳税人权利立法保护的典范。在这些国家里，不仅税收法定主义原则得到认真的贯彻和实施，而且宪法和法理均成为纳税人权利的重要来源。立法保护的重要性还在于税收征管中正当程序的强调，纳税人在具体的税收征纳关系中隐私权、信息权、知情权等基本人权的保护，均需要得到税收程序法中正当程序的保障。
    （二）行政保护
    行政保护是通过行政机关的解释和执行的行为为纳税人权利提供具体的保护。纳税人权利在现代的与保护，与税务行政机关在税制改革中主动转换意识，树立服务理念，切实为纳税人提供周到、细致的行政保护分不开。在美国，征税机关开展的为纳税人服务具有悠久的，而且在三部纳税人权利法案颁布之后，受立法机关的监督和推动，行政服务有了更为全面的改善和提高。[28]在加拿大，税务机关回应《加拿大权利和自由宪章》，主动颁布《纳税人权利宣言》，向纳税人承诺提供礼貌和周到的服务，并帮助纳税人行使宪章和法律赋予他们的权利。英国、澳大利亚、法国、意大利等其他国家也纷纷效仿。征税机关提供的行政保护不仅能实现立法所赋予纳税人的权利，而且通过行政服务的改善和行政效率的提高，能切实实现纳税人最小纳税成本的权利、信息权、知情权、获得礼貌和专业对待的权利、获得帮助的权利等。此外，通过行政机关自身加强正当程序的监督以及廉政建设，纳税人受到税务人员不当行为侵害的几率也大大降低。征纳关系在服务行政中的改善，也使税制的运行更为健康、有效和公平，这从实质上和整体上改善了纳税人的权益。
    （三）司法保护
    司法保护是司法机关对立法行为和行政行为的监督，通过司法职能，对立法中有违宪法秩序和法治原则的行为予以否定，对违法行政行为予以纠正，为纳税人权利提供最终的司法救济。由于纳税人权利并不仅仅是一个税收实体法律和程序法律保护的问题，在纳税人与国家的关系中，纳税人权利首先是一个宪法层面应予确认的问题。因此，民主、法治和人权保障的原理均得适用于纳税人权利保护，才能使纳税人真正赢得与国家相对等的宪法性地位。这使得以违宪审查为核心的司法审查机制对于纳税人权利的保护具有特别重要的意义。宪政发展较为充分的国家，如美国、加拿大和德国均非常重视司法对遭受公权力侵害的个人权利的救济，纳税人权利的保护也得益于宪法适用司法化的推动。例如在德国，宪法上几乎所有条款，无论是直接规定个人权利的条款，还是规定一般宪法原则的条款，均能被法院直接援引来适用于税收领域的纳税人保护。尤其是1995年6月22日的德国宪法法院判决，更是将司法违宪审查对纳税人权利保护的功能发挥到极致。在该判决中，法院援引宪法第14条公民的财产权保护条款认为，宪法保障公民的财产权，除了负担一定的社会义务外，公民有自由处置财产的权利。因此，对纳税人征税的整体税负超出纳税人财产收入的50％，是违反宪法保护的财产自由处置权。[29]在国际层面，纳税人的人权保护，同样得益于人权公约的司法适用，前文已经述及欧洲法院在为纳税人提供超国界和更高标准保护方面所起的重大作用。在当前纳税人权利的宪法性地位尚未得到全面清晰的认识，税收法律的规定尚不足以为纳税人提供立法保护的现实条件下，宪法以及基本法理的司法适用能够扩大纳税人权利的保护范围，并进而推动和完善纳税人权利的立法保护。
    以上三种保护方式目前在各国的适用范围各不相同，作用大小也有差异。一般而言，法治健全，重视民主以及强调三权分立和制衡的国家，比较重视立法保护和司法的违宪审查功能，如前述美国和德国。但是行政的扩张趋势，也使得行政保护对纳税人权利保护的质和量能产生根本性影响，这使得行政保护的作用在某种程度上有所加强。但由于三方面的保护各有优势和触及不到的地方，因此，各国纳税人权利保护往往结合三者形成一个立体的防护网，以便为纳税人权利提供周到、确实的保护。
    （四）纳税人自我保护
    需要特别提出的是，与纳税人权利的来源不相对应，但同样构成发达国家纳税人权利保护机制之网的，还有另一种重要且不可忽视的保护方式，即是纳税人的自我保护。事实上，近代税法中税收法定主义原则的确立，本身即是纳税人不懈抗争，争取民主、争取法治、争取人权的斗争成果，而纳税人权利在20世纪80年代引起广泛关注，同样与纳税人自身积极的维权行动分不开。[30]如今，纳税人的自我保护已经表现为各国纳税人协会组织的广泛建立以及其积极有效的维权活动。[31]目前，不仅许多发达国家均设有纳税人协会，而且国际纳税人协会也已成立。世界纳税人协会（WTA）是全世界纳税人协会的联合机构，成立于1988年9月29日，设在美国华盛顿特区，属非营利性组织。当时组建的目的是联合起来，共求降税。2000年，该组织正式更名为国际纳税人协会，共有来自6个大陆34个国家的39个成员协会，协会现已成为降低税率、减少浪费、协调政府和维护全世界纳税人权益的统一战线。此外，美国、加拿大、澳大利亚、芬兰、俄罗斯、日本等国家均组建了自己的纳税人协会。其主要宗旨均是降低税负、监督政府财政支出、减少公共支出、促进税制公平、协调政府与纳税人的关系、为纳税人提供多样化服务等等。从纳税人协会的工作内容来看，积极行使纳税人的民主权利，监督政府的预算与开支，以、培训、宣传、交流、研讨、咨询等多种方式努力提高纳税人的自我保护能力，并在适当的时候代表纳税人利益与政府交涉是协会工作的特色。纳税人协会的组建及活动，使得分散、弱小的单个纳税人得以组织的力量、行动的力量来对抗庞大、强大的国家及其征税机关，为纳税人权利的争取、扩展和维护提供了有力的组织支撑。因此，纳税人的自我保护已经构成现代纳税人权利保护不可分割与或缺的重要方式。
    四、纳税人权利保护之内容
    纳税人权利来源的丰富性决定了其内容的多样性。对于当前各国所保护的纳税人权利，可以大致分为两个基本的类型[32]：第一种类型是与税法的合法性相关的权利。这些权利直接产生于纳税人和税法之间，是税法具备合法性和有效性的基本条件。例如，确定性权利，公平负担的权利，不被双重征税的权利，不受歧视的权利等等。第二种类型的权利，则与税法的具体适用和实施相关，主要产生于税务机关和纳税人之间的日常征管程序中，是一个遵守税法、诚实纳税的纳税人理应在税收征管程序中享有并得到保护的权利，例如隐私权、机密权、知情权、正当程序权利等。以下根据上述基本分类并结合税收征管的具体程序，对纳税人权利保护的具体内容予以分析。
    （一）与税法的合法性相关的权利
    1．税法的公布与信息权（right of acess to information）
    一国必须将现行适用的所有各层级的税法公布出来，对纳税人而言是一项特别重要的权利。的公布是法治国家的基本要求，也是法律有效实施的前提条件。然而，税法的公布对于税收法治却具有特别的意义。因为，现实发挥作用的税法除了立法机关制定的税收实体法和程序法外，还有大量行政机关制定的行政性规则以规章、条例和内部规程的形式存在。这些行政性规定往往比那些高层级高效力的法律具有更为实际的执行意义，对纳税人权利和义务有着更为直接的影响，而这些规则却往往并没有象正式法律那样有对外公布的要求，这使得纳税人处于不得而知的信息缺乏状态，很难完全遵从。直到最近，一些国家对内部行政规定的公布开始重视，如南非即要求公布所有涉及税制运作的规范，无论是立法规范或是内部行政规范。[33]美国在1998年颁布的第三部《纳税人权利法案》（Taxpayer Bill of Rights 3，TBR3）中要求加强信息披露，责成财政部长制定一系列便于纳税人知悉和了解税法的信息通告，征税机关对税法任何的解释和说明均必须及时提供和告知纳税人。[34]美国国内收入署为保证纳税人信息权的享有，定期免费发放纳税人权利手册以及有关税法信息的最新资料。英国《纳税人权利宪章》将信息权与获取帮助权一并规定，"税务局和海关负有帮助纳税人了解并履行税法所规定的相关义务的责任。"加拿大《纳税人权利宣言》明确规定了纳税人的信息权--纳税人有权期望政府将尽所有合理的努力使其能得到关于所得税法全面、准确、适时的信息。[35]OECD在1990年关于纳税人的权利和义务的调查报告中，也将"纳税人有权获得最新的有关税制实施和税额评估方式的信息"作为纳税人保护的一项基本原则。[36]不过，目前仍有很多国家尚未有这方面的法定要求，例如日本，税务机关如何运作的大多数规定，纳税人均是不得而知的。
    2．税法的确定性与可预测性权利（right to certainty）
    法治国家要求具有确定性，纳税人应该享有对法律确定性的合理的期待利益。确定性有两层涵义：其一，税法应是明确清晰的，其规定能够为纳税人清晰理解并遵从；其二，禁止对纳税人不利的溯及适用。立法机关必须保证立法的质量，最基本的要求是法律是清晰明确的，规则是可以理解具有实际意义的。只有税法明确清晰，纳税人便于理解，高度的确定性才有实现的基础。税法自公布之日才产生效力，一般不得溯及适用，如此纳税人才能从根本上获得高度的可预测性，才能在预知自身行为的税收效果的前提下，自主活动，实现自由。
    由于经济、经济活动的复杂多样性，税法的修订和税制的改革是不可避免的。因此，任何确定性都只能是相对的。何况税收领域还存在意图逃税和避税的不诚实的纳税人，有时候为纠正已知的税法漏洞、税法制定中的疏漏和错误、以及避免国家财政收入因纳税人滥用税法预先公布和实际颁布之间的时效利益而遭受重大损失，税法也会有溯及适用的例外。但是这种例外应严格限制于必要的场合，依据比例原则和有利于纳税人（in the taxpayer's favour）的原则来确定是否溯及适用。当一项规定是为了纠正对纳税人不利的行为或者是为了赋予纳税人以某种利益和权利时，则一般是无妨溯及适用的。
    确定性权利直接关系税法适用的问题。一般而言，税法规定应是有意义的，也即纳税人能够理解法律规定的涵义，或者在专业人员的帮助下理解法律规定的涵义。但是，如果某项法律规定涵义不清或者规定不合理，或者出现了互相矛盾的法律规范，此时，为保护纳税人的确定性利益，法院应该根据有利于纳税人的原则进行解释或不予适用，立法机关则有责任及时修订该条款。这一点，对普通法国家有特别的意义。因为，在普通法系法律制度中，存在一种预先假定，即任何法律均是有意义的，如果法律按照通常涵义解释不通，那么法官有义务根据法律解释规则解释法律，寻找最具合理性的意义。这会对纳税人造成不确定的影响，如果法官赋予某项规定以新的涵义，这种涵义是以前从未适用过的，而该新的涵义一旦确定又被推定从该法律颁布之日起即具有效力，那么，纳税人很有可能为之遭受巨大的经济损失。而且，往往就是那些质量低劣的立法需要借助其中的宽泛的条款进行补缺，对这些宽泛条款的解释，无疑对纳税人的可预测性权利造成威胁。因此，税法规定清晰、具有意义，对纳税人而言是一项非常重要的权利。
    同样，对于矛盾规则应做有利于纳税人的解释。因为，矛盾的规则必然使纳税人陷于不确定的不利境地。大多数国家，对于发生规范冲突的情形，有程序性规定允许法院进行选择解释和适用以避免不确定性。然而，如果法官选择的解释与纳税人信赖的解释不一致，而纳税人的信赖同样具有合理性，这时若适用法官的解释显然不公平。因为，没有理由让纳税人承担因立法的疏漏或质量问题而产生的不利后果。
    为保护纳税人在税法实施中的确定性权利，一项较新的制度――预先裁决制度目前在许多国家确立。纳税人可以对某项交易的税法适用情况预先申请税务机关的行政裁决，以便于税收筹划和经济安排。尽管对是否将申请预先裁决作为一项权利赋予纳税人，在各国尚存争议，但是，随着申报纳税制度的确立和普及，为减轻纳税人的遵从负担，避免行政不确定性对纳税人的侵害，缓解税制日趋复杂化与纳税人遵从困难的矛盾，预先裁决制度已为愈来愈多的国家所接受，且这种裁决已渐渐地对税务机关具有了某种程度上的法律拘束力。
    与可预测性权利相关的是对纳税人合理信赖利益的保护。当法律规定不合理时，纳税人有权信赖并遵从税务机关实际执行的规则行事。有时法律的适用会导致不合理或者不恰当的结果，这时政府的执行部门应该有权力不适用，等待新法律的颁布。但是有些国家的税务机关则在法律外另行发布通告或者许可纳税人按照合理的规则行事，以避免不合理的法律适用结果的产生。这在英国非常典型，税务机关通常以法定外的许可形式（the extra-statutory concession）告诉纳税人如何处理纳税事务。[37]由于这种许可或通告通常是有利于纳税人的，因此，一般不会被诉至法院。但是，产生的问题是法律实际被许可和通告所替代，而法律却实际还存在。因此，应该明确纳税人享有一项法律权利，即信赖税务机关的行政解释的权利。
    3．仅支付正确税额的权利（the right to pay no more than the correct amount of tax）
    在民主法治国家，纳税人有权考虑个人的具体情况及收入，仅支付税法所要求的正确税额。OECD为其成员国制定的《纳税人宣言》范本中就规定了只缴纳合理税金的权利――"纳税人有权考虑个人的具体情况和收入多少并按税法规定只缴应纳税金，拒缴额外税金"。美国国内收入局公布的纳税人十项重要权利中也规定，"纳税人有权拒绝缴纳超过税法规定的所欠税款"。英国《纳税人权利宪章》中规定，"您有权要求公正地确定您的纳税义务，只缴纳税法确定无误的税额。"[38]
    由于税法的专业性、技术性以及税制的复杂与变动性，纳税人此项权利的实际享有尚需借助税务专业人士的帮助以及税务机关的行政指导才能更好地实现。因此，为保护纳税人的此项权利，纳税人还应该有权得到税务机关的适当帮助，即当纳税人有资格获得某项减免、优惠、扣除或者退税而纳税人未主张时，税务机关应该有义务告知纳税人相关的资格和权利，以使他们能适用适格的税收减免和扣除规定。根据OECD的调查报告，为确保纳税人不支付超出应纳税款的权利，各国有不同的规定和做法。其中，美国、日本、法国、德国等国家的税务机关，有义务对纳税人适用最有利的税收政策；荷兰、挪威、葡萄牙的税务机关则没有法定义务但在实践中是这么做的。对于纳税人提交的信息已使税务机关了解纳税人的减免适用资格时，税务机关是否应该自动地适用相关减免措施，各国也有不同做法。其中，美国、德国、荷兰和新西兰等国家的税务机关有此义务；意大利在一般情况下是这样，葡萄牙则在某些减免规定方面如此，另外，澳大利亚、加拿大和希腊则实际如此，挪威规定税务机关只在某些方面有此义务，但实践中则适用于大多数减免措施。对于没有该项义务的部分国家，税务机关会告知纳税人相关的优惠政策和纳税人可适用的减免措施。例如英国，如果纳税人显然有资格获得相关减免，而纳税人没有申请，则税务机关会提醒纳税人该项权利。而德国、瑞典的税务机关不仅主动对纳税人适用最有利的税收政策和减免措施，还会告知纳税人相关权利。丹麦在适用减免措施会对纳税人造成实质影响的情况下，税务机关会为纳税人提供适当的指导。[39]
    4．不被双重征税的权利（right not to be taxed twice）
    各国宪法一般确认税负应在一国国民之间公平地分配。国民的税负公平权要求税制在设计和制定时应尽量避免双重征税。纳税人对其同一项所得有权要求不被重复征税，如果立法中有不合理的规定导致重复征税的发生，纳税人有权诉至法院获得纳税义务的免除，而不必等待税法的修订。但是，要避免国际重复课税问题就困难得多，它需要国家之间的合作与协调。目前，各种避免重复征税的双边及多边税收协定正致力于此，但是纳税人期望在国内法院请求免除国际重复征税的愿望则尚难实现。
    5．不受歧视的权利（right to non-discrimination）
    在任何一国的税制中，平等对待的权利或者非歧视权利均是最重要的权利之一。它意味着所有处于同等境况的纳税人应受到同样的税收对待，既不应因其身份地位不同而享有某种特别优惠的税收待遇，也不应因民族、宗教、肤色、出身、语言等而受到特别不利的税收待遇。加拿大《纳税人权利宣言》明确赋予纳税人不受歧视的权利--纳税人有权得到税务人员根据和事实做出的公正的征收合理税款的决定。英国《纳税人权利宪章》中规定："在相同的情况下，您将获得与其它纳税人一样的待遇"。[40]这并非说明税制不应区别对待纳税人，平等的另一项涵义即是不同境遇的纳税人应受到不同的对待。税法不仅要实现其收入功能，也要实现其功能和社会功能，这决定了政策对税制的区别对待起重要的指导作用。经济政策可能影响从事相同经营的公司、合伙、托拉斯会有不同的税收待遇；而社会政策可能使纳税人因家庭赡养人口等差异而享受不同的减免、扣除待遇。税制正是对不同境况的纳税人给予不同对待以实现实质公平和真正的非歧视。然而，如果对同等情况的纳税人适用不同的税收待遇，则构成歧视和不公平。德国在这方面走在各国的前面，它将此原则的违反视为违宪。德国宪法法院在1995年6月22日的裁决中认为，对不动产课征不同于其他形式财产的税负是违反法律面前平等原则的，因而构成违宪。该裁决同时认为如果对某一纳税人的财产征税超出该纳税人全部财产收入的50％即构成违宪，即违反宪法规定的财产自由处置的基本权利。[41]德国对平等权利的理解，对于其他国家改进对纳税人此项权利的保护，无疑提供了良好的导向。
    （二）税收行政程序中的纳税人权利
    税收行政程序中的纳税人权利是纳税人与税务机关在具体的税收征收管理程序中所产生的权利。由于此类权利纷繁复杂，本部分将按照税收行政程序的主要环节和流程对各国规定的相关纳税人权利予以集中分析。[42]
    1．信息收集程序中的纳税人权利
    为正确评定纳税人应缴纳的税额，税务机关需要有关纳税人的税务信息和资料。各国一般赋予税务机关广泛的信息收集的权力并规定纳税人有提交申报表和相关纳税信息的义务。通常，税务机关从纳税人提交的纳税申报表中获取他们所需的大多数信息，但有时也需要进一步向纳税人和第三方收集信息。例如，如果纳税人申报的信息不充分或是明显不正确，税务机关有权要求纳税人提供补充信息和正确信息；为核实纳税人提供信息的真实性和准确性，防止避税和逃税，也需要从第三方以及其他政府部门甚至外国税务机关获取信息。与税务机关信息收集的权力相对应，各国一般规定第三方的信息提供义务。包括雇主提供雇员的工资薪金支付信息，银行提供客户的利息支付信息，公司提供股东的股息支付信息等。有些国家，银行和其他机构还必须自动地将有利息收入账户的居民和非居民客户的名字报送给税务机关。几乎所有国家的税务机构拥有向其他政府部门获取纳税人信息的广泛权力，只有少数国家有一些具体的限制，如比利时的公共信用机构、新西兰的统计部门、瑞典的国防、汇兑、外交部门是排除在外的。[43]
    税务机关拥有如此广泛的信息收集和获取的权力，对纳税人隐私权和秘密权无疑构成不确定的威胁。为保护信息收集和交换中纳税人权利不受侵犯，应该从税务机关的权力限制和纳税人秘密保护两方面努力。首要的是确定税务机关信息权力的界限，包括信息的内容限制、收集限制、使用限制、贮存限制。具体而言，税务机关收集的信息以及纳税人提供信息的义务一般要求仅限于与正确评定纳税人应纳税额必要和相关的信息。税务机关向第三方要求提供纳税人的有关信息资料之前，必须告知纳税人，除非这种预先通知会有碍税收调查。税务机关所掌握的纳税人的信息资料只限于用于税收目的，而不能用于与此无关的任何目的。税务机关掌握的纳税人信息一般不得向第三人披露，转让定价制度中，如果涉及纳税人的机密信息，税务机关有义务不向第三人透漏。在大多数国家，税务信息是可以提供给社会保障部门的，在有些国家，还可以提供给其他政府部门，但是这种提供仍应受到与适用于税务机关相同的秘密保护的限制。许多国家还允许将纳税人信息提供给公诉机关或者司法机关，不过这种信息的交流受到非常严格的规则限制，而且往往根据个案决定是否允许交换。[44]
    根据国家之间的双边和多边税收协定，一国纳税人的税务信息可以应外国税务机关的请求而提供，由此进行的纳税人信息资料的交换和传递往往会对纳税人的商业秘密以及竞争地位产生影响。因此，随着国际税务合作的加强，应该加强跨国信息交换中对纳税人的隐私和机密权利的保护。具体保护规则可以由协定规定，但是，对于一国选择提供的信息，应该有一个有利于内国纳税人保护的最低限度标准，即这些信息的提供不会使纳税人在外国遭遇低于内国的税收待遇。[45]尤其是当信息的提供显然会损害纳税人的竞争地位时，征税机关应该拒绝提供和交换该信息。此外，所有提供和交换的信息必须严格限定于税务目的，而不能用于非税目的。
    由于机信息技术的，多数国家已经借以建立了有关纳税人信息的数据库。通过纳税人识别号码的运用，这些数据库可以根据各种来源的信息资料对纳税人信息进行自动稽核和相符性检验。这大大提高了税务机构的工作效率以及评税的准确性，对于打击偷逃税也有重要效果，但纳税人的机密和秘密权却因此遭遇威胁。因此，各国一般对这些数据库进行严格的控制和管理，一方面加强技术控制，防止电脑骇客的恶意攻击导致信息泄漏，另一方面，严格规制税务机关未经授权向第三方泄漏纳税人的有关信息。一般纳税人也有权对数据库中的相关资料进行证实。此外，部分国家还加强了对信息数据库使用的立法规制。例如，澳大利亚的《隐私权法案》（Privacy Act）、德国的《数据保护法案》（Data Protection Act）、瑞典的《瑞典数据法案》（Swedish Data Act）、英国的《数据保护法案》（Data Protection Act）等。美国《国内收入法典》第6103节规定了秘密保护条款，奥地利、法国、挪威也有电子数据保护。为保证数据库的合理使用，挪威还设有数据控制机构、瑞典设有数据监督机构来具体监督和管理数据库的建立与使用。[46]
    [51] Bentley, at 47-48.
    [52] See OECD Survey, Part Ⅳ,Table 8"Criteria for carrying-out an Audit".
    [53] Bentley, at 50.
    [54] Bently, at 50.
    [55] Ibid, at 50-51.
    [56] See TBR3§104(a).
    [57] Ibid , at 51-52.
    [58] OECD Survey, Part Ⅳ,Table10，"Powers to secure payment of taxes".
    [59] 所谓不的征收是指扣押和出售财产的相关费用超出了财产出售所获得的收入。此规定在于保护穷人的基本人权，使毫无经济价值但却是他们全部家当的财产免于强制征收。See TBR1§6236(d).
    [60] OECD Survey, Part Ⅳ,Table10，"Powers to secure payment of taxes".
    [61] 例如，美国在第三部纳税人权利法案中规定了协商报价程序，适用于税款滞纳者与征税机关协商以分期付税方式安排偿付其应付税款。第346节b项还要求财政部长使用非专业语言拟定一份书面声明，规定协商和执行协议中纳税人的权利与国内收入局的义务。See TBR3§346(b).
    [62] OECD Survey，Table29，"Decisions Subject to Appeal and Time Limits".
    [63] See OECD Survey，Table28 "General Appeals Procedures".
    [64] TBR1§6239.
    [65] OECD Survey, at 22.
    [66] OECD Survey，Table19，"Ombudsman and the Tax Administration".
    [67] TBR1§6230.
    [68] TBR2§101(a).