可持续发展战略下环境会计基本理论的构建
摘要：文章以实施可持续战略和建设节约型社会为背景，以对环境与传统会计的差异性分析为基础，从而构建环境会计的基本理论框架。并在分析和确定环境会计目标、假设、原则方面提出了自己的见解，对上述理论要素的内在联系进行了探讨。
关键词：环境会计；可持续发展；传统会计
资源、环境是人类生存和发展的基本条件。长期以来，我国发展在很大程度上依赖于对资源的过度开采，出现了经济发展与、生态不协调的局面，可持续发展概念正是在这一背景下提出的。建设节约型社会则将可持续发展上升为全局和战略高度。由于传统会计没有把环境支出与收益纳入其核算体系，因而在目前建设节约型社会的背景下，传统会计面临的挑战愈加严峻。相对而言，环境会计理论和实践则以可持续发展为前提。环境会计在保证社会可持续发展的基础上，核算和监督经济活动，反映企业经营和环境之间的能量交换和价值转移。目前发达国家在环境会计研究方面已取得重大进展，但在我国，环境会计仍处在发展的初期阶段，如何构架其基本理论体系仍在探讨之中。
一、 环境会计的基本理论结构体系及其构建思路
环境会计是会计与环境科学交叉渗透而形成的综合性应用学科，在基本属性上，环境会计仍属于会计学的一个分支，但它又是环境学、环境经济学、发展经济学与会计学相结合的产物。因此，笔者认为：
1． 环境会计作为会计的一个分支，是会计理论方法与环境问题相结合的产物，在诸多方面必然与传统会计有着相同或相似之处。环境会计作为会计学研究的重要内容，必须具备会计的基本特性，因而完全摒弃传统会计学中现有的成熟理论是不足取的。作为会计学的一个分支，环境会计也应当建立一个由会计目标、会计假设和会计原则组成的基本理论结构体系或者称为概念框架。在这一体系的指导下，我们才能更好地开展会计实务的具体工作。
2． 由于环境问题多样性与资源利用的复杂性，必然带来环境会计自身的特殊性。因而，应通过对环境会计与传统会计学科的比较，掌握环境会计的特性，作为研究环境会计学科理论体系与方法的基础。在会计学的基本理论框架中，会计目标属于会计理论结构的最高层次，是决定其他理论要素（会计假设，会计原则）的基础；会计假设则规定了会计运行的前提和制约条件；会计原则作为进行会计工作的基本指导规范和会计实务处理的具体规范，是保证会计目标得以实现的强有力手段。因此，构建环境会计基本理论，首先应对环境会计与传统会计在会计目标、会计假设、会计原则三个方面的差异性进行研究。
二、 环境会计与传统会计理论的差异性研究
1． 会计目标的差异。首先，传统会计的目标是借助会计对经济活动进行核算和监督，为经营管理提供财务信息，为考核经营责任提供依据。环境会计则不仅要求企业提供相关的经济信息，而且要求企业披露表外非货币信息（定性披露信息），包括环境污染信息和环境绩效信息。这说明，环境会计的目标超出了传统会计目标所涵盖的领域，使会计理论的研究领域从微观范畴引伸到宏观范畴，为会计理论的发展开拓了新的天地。其次，传统会计理论只强调提高经济效益的单目标决策，不但导致环境效益和社会效益下降，也危及经济效益的未来可实现性。环境会计的基本目标是实现经济效益、环境效益和社会效益的多种目标协调。因此，在环境会计理论的构建中，对环境会计目标的确定不宜定义为单目标，也不应是多目标的简单相加，而应注重各个目标之间的交互作用，达到多种目标协调。
2． 会计假设的差异。传统会计模式未考虑环境因素的影响，其理论基础是小成本循环理论，若将环境因素纳入传统会计模式中，将对传统会计假设的内涵和外延带来冲击。表现为：（1）对传统会计主体假设的冲击。传统会计主体基于它所控制的经济资源，并不把自然资源、人力资源和生态资源纳入企业会计核算范围之内。环境会计则认为，每一会计主体在从事自身活动的同时，可能对其他主体或社会的其他方面产生有利或不利的影响，这种影响被称为外部性。在环境会计中应用会计主体假设，必须充分考虑外部性这一因素。（2）对传统货币计量假设的冲击。传统会计在长期的会计实践中均按照成本进行计价，但由于货币计量单位实际上是借助于价格来完成的，而环境成本与环境收益大多难以形成一个交易价格，这就使得传统会计计量面临新的挑战。（3）可持续发展理论带来的冲击。如前文所述，环境会计正是基于企业与环境长期互利和共存关系，着眼于企业在环境良性循环的前提下实现持续经营。失去了这个前提，环境会计也就失去了其存在的必要性。因此，笔者认为，从环境会计目标和其特定的研究对象出发，环境会计假设应当在坚持现有四项基本假设基础之上，拓展会计主体和货币计量假设的内涵，并增加可持续发展假设。
3． 会计原则的差异。环境会计与传统会计目标和假设的差异决定了环境会计原则的特殊性。表现为：（1）社会性。环境会计的目标包括揭示企业所承担的社会责任信息，这就要求企业披露由于自身活动所带来的外部性信息，这种信息不仅是经济方面的，还应当是社会性的。（2）强制性。环境会计应以其特有的方式向信息使用者披露所有的环境信息，不能有意忽略或隐瞒外部不经济信息。（3）灵活性。环境会计核算应针对不同企业分别确定其核算内容，在计价方法与计量单位的选择上可采用多种方法，一切以全面揭示企业的环境信息并力求相对准确为目标。
1． 会计目标。会计目标是会计理论结构的基础和逻辑起点，是会计活动的出发点和归宿，是联结会计理论与会计实务的桥梁。根据前文分析，环境会计的目标，应分为两个层次：（1）总体目标。即通过会计来计量、反映和控制社会环境资源，改善社会的环境与资源问题，实现效益、生态效益和社会效益的同步最优化。环境会计的总体目标是可持续。可持续发展的基本内涵包括生态持续性、经济持续性和社会持续性发展。是社会经济发展中的主角，可持续发展战略要求企业在生产经营过程中注重生态环境保护，走内涵扩大再生产道路，通过提高生产效率，充分利用环境资源，谋求经济发展。（2）具体目标。指为相关客体提供环境会计信息。这就要求进行相应的会计核算，对自然资源的价值、自然资源的耗费、环境保护的支出、改善资源环境所带来的收益等进行确认和计量，为政府环保部门、行业主管部门、投资者以及社会公众提供企业环境目标、环境政策和规划等有关资料。当然为相关客体提供环境会计信息的最终目标是控制与协调经济效益与环境资源的关系，实现环境效益、社会效益和经济效益的同步。
2． 会计假设。环境会计假设既要继承传统会计假设，同时又要赋予其新的内涵，它是建立环境会计理论的前提。根据前文的分析，环境会计的假设应在全面坚持可持续经营和会计分期假设的基础上，赋予会计主体新的含义，将传统的货币计量改造为多重计量假设，并增加可持续发展假设。（1）会计主体假设。环境会计认为，首先，会计主体所控制的资源，不仅是传统观念上的人造资源，生态环境和人文社会环境也是资源。使用环境资源，就必须承担相应的社会责任；其次，会计主体必须明确其与相关环境的关系以及相关经济活动对环境所造成的影响，不仅要考核和报告主体自身的经济性，还要考核和报告一个主体对外的不经济性。（2）多重计量假设。所谓多重计量假设包括三层含义：首先，由于环境会计核算内容既具有商品性而又不限于商品性，很大一部分在计量上具有模糊性特征，因此在环境会计中应该同时采取货币和非货币两类计量形式；其次是在货币计量中，既要用成本，又可采用其他计量属性；再次是由于环境资源没有客观形成价格，这就需要选择合理的计价评估方法，根据对其本身特点的有用性、稀缺性、边际效用及市场供求关系等多种因素的综合认识而评估。（3）可持续发展假设。可持续发展是经济可发展、社会可发展和环境资源可发展三个方面的协调统一，它是对人类环境系统和经济环境系统的辩证关系的高度，要求经济与环境必须协调发展，以保证经济、社会和环境能够实现长期的可持续发展。可以说，可持续发展所蕴含的要求是环境会计建立的基本前提，是我们构造环境会计理论和方法体系的根本性制约条件。
3． 会计原则。关于环境会计的基本原则，笔者认为，除必须遵循《企业会计准则》中规定的一般原则外，由于环境会计核算内容的特殊性，也要求明确其特有的原则。如前文所述，环境会计的特殊性主要体现在以下几个方面：兼顾经济效益和环境效益；外部影响的内部化；强制披露与自愿披露相结合；一定的灵活性，等等。因此，环境会计原则不仅要建立在传统会计原则基础之上，而且，还应遵循以下原则：（1）社会性原则。传统会计核算的是与企业个体利益直接相关的经济活动，而随着环保法规的日渐完善、环保意识的日渐提高和环保运动越来越广泛地开展，环境会计要求企业揭示对环境的责任与义务，评价环境对企业未来生存发展的影响。要求企业站在社会的角度考核业绩，从社会效益出发，积极承担社会责任成本。（2）对应性原则。某种环境资源消耗转移的价值，应用于该种环境资源的补偿，这就要求环境资源补偿具有很强的定向性，否则，也会直接或间接地破坏环境和生态平衡。（3）强制性原则。如果没有相关法规与制度的强制性要求，多数环境表现不良的企业，不会为减轻生态环境的破坏而自觉增加支出。因而，应通过明确和强制性的法规约束，迫使企业进行外部环境成本的内部化。（4）灵活性原则。披露环境会计信息除可按货币计量外，也可采用实物计量，还可用文字说明等补充资料，说明企业对资源和环境所作的贡献或造成的损失。
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