新会计准则与原会计准则的比较与思考
[摘 要] 刚刚颁布的新准则，相对于原准则发生了性变革，本文就新会计准则体系的完善、新准则变化对会计利润的影响等方面做了几点分析，供投资者。
[关键词] 新会计准则；准则体系；利润
财政部于2006年2月15日正式发布了39项新会计准则，要求2007年1月1日起在上市公司执行，其他鼓励执行。与我国原有的会计准则相比，新会计准则发生了历史性变革，在会计处理上也有很大的差异，这可能会极大地改变财务报表数据，使某些上市公司的利润短期内发生剧烈变化，从而带来投资机遇，现就以下几个方面谈一点个人的看法。
一、体系上趋于完整，并与国际财务报告准则趋同
我国原有的会计准则是16项，基本上是在2001年颁布或修订成型的。在过去一年多时间内，财政部出台了新会计准则20多项，加上对现行的16项具体会计准则进行全面梳理、调整和修订，最终在2006年初构建起一套新企业会计准则的完善体系。
新会计准则体系由1项起基本财务框架概念作用的《基本准则》(以财政部令形式发布)和37项具体会计准则以及1项首次采用新准则时与原准则进行实务衔接的办法组成（见图1）。新准则的数量达到39项，在体系的完整性方面得到了巨大的提高，是一个在数量以及质量上均与国际会计准则看齐的准则体系，基本上实现了与国际财务报告准则的趋同。但是,新会计准则与国际财务报告准则的趋同不等于相同。在关联方交易及其交易的披露、资产减值损失的转回、部分政府补助的会计处理上,新会计准则保持了“特色”。财政部副部长王军称这套体系为“与中国国情相适应同时又充分与国际财务报告准则趋同的、涵盖各类企业各项业务、能够独立实施的会计准则体系”。
二、新准则有利于防止利润调节
通过对比新旧会计准则，新会计准则对某些会计政策的变动，有利于防止企业人为地调节利润，主要体现在以下几个方面。
（一）存货方面
新存货准则下，取消了原先采用的存货准则中的“后进先出”法。从理论上讲，企业从后进先出法转向其他方法，如先进先出法时，会造成企业毛利的波动。
所谓“后进先出”法，即企业在核算成本时，参考的是最近购入的原材料存货的价格，而“先进先出”法，则是参考最早购入的原材料存货价格。在原材料价格一路下跌时，采用“后进先出”法，显然扩大了公司的利润率，而用“先进先出法”，则缩小了公司的利润率；原材料价格上升时则反之。可以说，“先进先出”法更侧重于反映公司长期的经营情况。比如使用“后进先出”法的家电上市公司，在显像管价格下跌过程中，一旦使用了“先进先出”法，后果将是成本大幅上升，当期利润下降。又如在有色金属涨价的过程中，一些以有色金属为原料的公司，在把“后进先出”法改为“先进先出”法后，则将增加利润。
（二）减值准备方面
新资产减值准则明确规定计提的减值准备在转回后不得计入损益，而应计入公积金。这一规定，主要是为了防止企业利用减值准备的计提和冲回来调节利润。
在新会计准则中，适用《减值准备》准则规定的资产，主要有固定资产、无形资产、《长期股权投资》准则规定的股权投资、商誉、生产性生物资产、某些权益工具、矿区权益等。
目前，有不少上市公司都在利用减值准备调节利润，特别是一些ST公司，往往在前一年大幅计提减值准备，又在第二年以种种理由进行转回，造成盈利假象，而其实公司的经营仍无起色。新准则一旦实施，转回的准备无法体现为利润，这种手段无疑将失效。由于2006年是将减值准备冲回利润的最后机会，由此推测，2006年上市公司将出现大量转回减值准备的动作，表面上将提升公司利润，投资者应该加以注意。
（三）合并报表方面
新准则合并报表范围的确定更关注实质性控制，母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围，而不一定考虑股权比例。所有者权益为负数的子公司，只要是持续经营的，也应纳入合并范围。这一变革，将对上市公司合并报表利润产生较大影响。新准则使得母公司必须承担所有者权益为负的子公司的债务，并会使一些隐藏的或有债务显现；上市公司各分部间的转移交易应当以实际交易价格为基础计量，转移价格的确定基础及其变更情况，应当予以披露，这一规定可以防止一些通过关联交易调节利润的手段使用。
三、新准则会计政策的变化对某些企业近期会计利润有影响
通过解读新会计准则中对某些会计政策的调整，近期内将会导致企业会计报表中会计利润的变动，主要体现在以下几个方面。
（一）债务重组方面
新债务重组准则改变了“一刀切”的规定，将原先因债权人让步而导致债务人被豁免或者少偿还的负债计入资本公积的做法，改为将债务重组收益计入营业外收入，进入利润表。对于实物抵债业务，引进公允价值作为计量属性，于是一些无力清偿债务的公司，一旦获得债务全部或者部分豁免，其收益将直接反映在当期利润表中，可能极大地提高每股收益。
新准则规定报表中须单列“投资性房产”项目，处理可以采用成本模式或者公允价值模式，但以成本模式为主导；如有活跃市场，能确定公允价值并能可靠计量，也可采用公允价值计量模式，这种模式下不计提折旧或减值准备，公允价值与原账面值之间的差异计入当期损益。早先上市公司拥有的物业都被计入了固定资产，因此，物业的升值与否，并没有体现在报表中。近几年物业升值迅速，因此，如果上市公司一旦采用公允价值法来计量其早些年购入的投资性房产，必将大大提高其净资产和当期净利润。
（三）证券投资方面
新准则要求，交易性证券投资期末应按交易所市价计价（视为公允价值），公允价值的变动计入当期损益。根据原会计准则，上市公司的证券类投资如市价比成本低，必须计提减值准备，但如市价比成本价高，而公司并没有抛出实现收益，账面盈利并不能计入当期损益，但新准则却使得证券投资的账面盈利也能成为净利润。
（四）套期保值方面
新准则要求确认在套期业务中的浮动盈亏，并且根据《工具列报》准则，需要将相关衍生工具在报表上予以列示。因此，采用新准则后，企业在套期业务上的浮动盈亏将会影响公司的盈利，而在资产负债表上反映有关套期合约的公允价值，也将使投资者能更好地把握公司在套期业务上面临的风险。
四、信息披露更加透明
新会计准则对上市公司的信息披露提出了更高的要求，将提高上市公司的财务报告的使用价值，会使上市公司业绩的可预测性增强。上市公司信息披露的逐步完善将有助于投资者做出更准确的投资决策，降低投资风险。《分部报告》准则要求上市公司分别根据业务的性质披露业务分部报告和地区分部报告，并将其中的一种分部方式作为主要报告形式，另一种分部方式作为次要报告形式。对于主要报告形式，企业需要披露分部收入、分部费用、分部损益、分部资产总额和分部负债总额等信息。企业在次要分部报告中，需要披露分部收入和资产等信息。
但是由于新会计准则更强调公司的会计政策需要反映企业的实质，并赋予企业很大的调整会计政策的权力，这会在一定程度上加大投资者分析的难度。
五、新会计准则费用资本化范围扩大
（一）开发费用可资本化范围扩大
在新的《无形资产》准则中，将企业的研究与开发支出区别对待，允许将开发支出予以资本化。准则将无形资产的开发划分为两个阶段:研究阶段和开发阶段。研究阶段的支出应当计入当期损益，即费用化；而开发阶段的支出，如果能够满足相关条款规定时，进行资本化处理，计入无形资产。此项会计变更的意义不仅在于与国际会计准则的趋同，更是体现了国家对科技及创新类企业的政策扶持。
（二）借款费用可资本化范围扩大
在新《借款费用》准则中，扩大了借款费用可以资本化的资产范围。准则规定借款费用如果可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化；需要经过相当长时间购建或者生产活动才能达到可使用或者可销售状态的资产可以作为符合资本化条件的资产，包括固定资产和需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或可销售状态的存货、投资性房地产等。并且，如果相关资产的购建或生产占用了专项借款之外的一般借款的，被占用的一般借款的利息费用也允许资本化。
这项规定对于目前证券市场上广受关注的先进制造业是有利的。由于许多先进制造业公司的生产周期比较长，而且借款金额巨大，因此实施新会计准则将会提高此类企业的业绩。我们注意到，相关国际会计准则中，对于可资本化的借款费用的要求比更为苛刻，要求借款费用必须很可能为主体带来经济利益时才允许资本化。我们认为，《借款费用》准则与国际会计准则的趋同及差异化，也隐含了国家对先进制造业的扶持政策。这种会计政策的变更，带来的不仅仅是企业当前的会计利润上升，关键在于改善企业经营者的业绩考核指标，从而提高经营者扩大再生产的积极性。
主要
[1] 中华人民共和国财政部令第33号《企业会计准则 (2006年)》
[2] 财政部. 企业会计准则(2001)[M]. 北京：经济出版社，2001.
[3] 刘峰. 会计准则研究[M]. 北京：中国财政经济出版社，2001.
[4] 刘威. 国际会计准则可比性研究[M]. 上海：上海财经大学出版社，1999.
[5] 冯淑萍. 如何理解中国特色的会计[J]. 会计研究，2000，（1）.
