试析会计舞弊中利益相关者的舞弊行为
理论认为，企业本质上是由各利益相关者所构成的“契约联合体”。企业的利益相关者包括股东、经营者、员工、债权人、政府、CPA、顾客、供应商等。我国上市公司舞弊中的利益相关者是指在上市公司中投入专用性资产，因自身作为或不作为导致会计舞弊的发生，且能直接从中获取收益或承担损失的个人、团体和组织，具体包括股东、经营者、员工、债权人、CPA、政府。本文拟简要分析我国上市公司会计舞弊中利益相关者的会计舞弊行为。
一、 股东的会计舞弊行为
股东并非总是监督会计信息披露的真实、准确和及时，在许多情况下，股东可能滥用股权实施会计舞弊行为，以达到自利目的。股东要实施会计舞弊，必须依赖于经营者直接控制的会计系统的配合，并由经营者操纵会计系统具体实施会计舞弊行为。如果股东不能有效控制经营者，其会计舞弊的企图就难以得逞。因此，这种情况多发生在大股东或控制股东的情况。大股东或控制股东进行会计舞弊，有的是为了操纵价格，以便在股票交易中谋取私利；有的是为了达到配股、借款等融资的目的；有的则是为了避免被处罚或摘牌；还有的是为了逃避其他利益相关者的监督，掩盖其侵占其他利益相关者的正当利益。而我国特有的国有股“一股独大”的上市公司股权结构为股东的会计舞弊行为提供了合适土壤。尽管中小股东非常想实施会计舞弊行为以抬高股价，但其没有条件实施。然而，他们可以通过游说其他利益相关者，来促成会计舞弊行为达到其目的。
二、 债权人的会计舞弊行为
债权人对经营者的约束程度首先取决于债权人监督动机的强弱，当其他条件不变时，债权人监督上市公司会计信息的动机在其享有来自监控的收益最大时。债权人根据其权益得到保护的先后次序分为优先级债权人与次级债权人，相应的债务分别称为优先级债务与次级债务。如果由次级债权人对上市公司进行监督，监督所得首先保证优先级债权人的权益，满足优先级债权人索取权以后剩余的所得由监督上市公司的次级债权人与同一级别的其他债权人分享。如果优先级债权人的权益大于上市公司的清算价值，那么实施监督的次级债权人在上市公司清算中得不到任何收益，所以，次级债权人根本没有监督上市公司的动机。因此，要强化债权人监督上市公司的动机，监督上市公司的债权人必须是唯一的优先级债权人，而且优先级债权人的权益必须小于上市公司的清算价值。同时，由于优先级债权人的权益越大（与上市公司的清算价值比较），其权益在上市公司清算中的损失越严重，优先级债权人更希望上市公司通过各种手段渡过难关而不是清算。债权人的这种矛盾心理与自利本性决定了其监督的低效。
从我国资本市场的现实情况看，上市公司的债权人大多数是银行类债权人，其对掌握上市公司会计信息具有天然优势，可通过上市公司的结算业务及庞大的专业人员和信息渠道，以较低的成本及时掌握上市公司资金使用和交易往来情况。然而，我国的银行大多为国有，很多情况下是否给上市公司贷款并不由银行说了算，而受各种因素影响。由于银行与上市公司大多为国有，给人们造成一种错觉：银行给上市公司贷款就犹如国家的钱从左口袋放入右口袋，因而银行没有动力去监督上市公司的会计信息是否真实。由于国有银行的所有者缺位，那些掌握贷款权利的管理者把这种权利作为谋利的工具，甚至明知上市公司存在舞弊行为，仍然将贷款划向舞弊上市公司。现实中，四大国有商业银行大量的呆、坏账充分说明了这一点。当债权人是众多的持有上市公司债券的中小投资者时，由于每个债权人监督上市公司会计信息的成本非常高昂，故对上市公司会计舞弊行为只能是听之任之。当上市公司处于财务困境时，债权人更希望上市公司通过会计舞弊获得融资资格去圈钱，骗其他的投资者，用圈来的钱弥补自己的损失。因此，有时候债权人甚至会游说其他利益相关者实施会计舞弊行为。
三、 经营者的会计舞弊行为
随着利益相关者共同治理及人力资本分享剩余等理论不断付诸于实践，经营者报酬中以股票、红利、股票期权等形式支付的比重越来越高，其在上市公司治理结构中的地位举足轻重。经营者的报酬通常是根据反映经营者业绩的会计指标来确定。但是，由于会计数据容易被操纵，经营者又具有实施会计舞弊的便捷条件，也造成了一些经营者不是通过努力工作来增加自己的报酬，而是通过实施会计舞弊达到自利目的。
经营者的会计舞弊行为将会影响股东、债权人、政府、员工等其他利益相关者的正当利益，因此，其他利益相关者在与上市公司经营者的契约中都有对会计舞弊行为的惩罚条款，有关也对经营者会计舞弊行为的法律责任作出了明确规定。但是，信息不对称增加了其他利益相关者发现经营者会计舞弊行为的难度。经营者在决定是否实施会计舞弊时，不仅要考虑会计舞弊可能给其带来的利益，还需要考虑其他利益相关者契约、有关法律等对会计舞弊行为的约束及被发现的概率，权衡利弊后才能作出选择。另外，由于经营者投入上市公司的人力资本专用性较强，一旦上市公司面临财务困境而导致摘牌、破产风险时，经营者为避免个人损失会有强烈动机实施会计舞弊以求渡过难关；况且会计舞弊收益诱人而风险由利益相关者共同承担，经营者的风险远小于收益，自利本性也会促使经营者去实施会计舞弊。
经营者除了为自己的经济利益进行会计舞弊外，还可能在某一利益相关者的威逼利诱下，与某一类利益相关者合谋实施会计舞弊行为。例如，经营者与股东联合实施会计舞弊，以达到偷逃税款的目的；经营者与大股东合谋进行会计舞弊，侵占中小股东及其他利益相关者的利益等。事实上，几乎所有的会计舞弊行为都与经营者有关，没有经营者的配合，其他利益相关者单方面的会计舞弊是难以实现的。因此，经营者在上市公司会计舞弊中处于中心位置。
员工是上市公司各项活动的直接参与者，他们向上市公司贡献人力资本，并根据工作契约获取报酬。员工的报酬与公司业绩相联系，因此员工与经营者在经济利益方面越来越趋于一致。对于国有上市公司来说，这种趋势更为明显。虽然员工个体也存在会计舞弊动机，但往往没有机会；即使冒险为之，也很容易被发现，而且风险远大于收益，得不偿失。因此，员工往往与经营者合谋实施会计舞弊，这种情况下受害者一般是股东、债权人、政府。尤其上市公司处于财务困境时，员工与经营者合谋的动机更强烈。至于其他利益相关者的会计舞弊行为，一方面员工无法知晓；另一方面由于自利本性，只要不损害其自身利益，员工一般会选择事不关己高高挂起的策略。
五、 CPA的会计舞弊行为
综观中外会计舞弊大案，CPA都扮演了极不光彩的角色，尤其是我国一些上市公司的会计舞弊大案，CPA更是“功不可没”，导致CPA的职业声誉一落千丈，令人痛心。
理论上，典型的审计关系应该是CPA接受审计委托人的委托对被审计人进行审计，并向审计委托人报告工作和收取费用，形成一个稳固的三角关系。但是，由于我国目前股东过度分散和国有上市公司所有者缺位导致的委托人虚拟化，使得审计委托人与被审计人合二为一，审计关系也被扭曲为CPA接受经营者的委托对经营者进行审计，并接受经营者支付的审计报酬，稳固的三角关系被破坏。一旦其他利益相关者实施会计舞弊，CPA要么合谋出具虚假的审计报告，要么放弃该审计业务。然而，由于有关对CPA的惩罚重行政处罚轻民事与刑事处罚，其违规成本较低，而合谋收益较高。审计市场处于买方市场导致或会计师事务所的恶性无序竞争，或有收费的普遍存在等因素，使得CPA与其他利益相关者合谋实施会计舞弊成为其最优选择。更有甚者，亲自上阵为上市公司会计舞弊出谋划策。部分CPA执业水平低，面对精心伪造的财务报告根本没有能力发现问题，也是导致其他利益相关者敢于实施会计舞弊的重要条件。
六、 政府的会计舞弊行为
政府是由中央政府和各级地方政府组成。从理论上说，中央政府与地方政府的利益是一致的。但是，政府官员与政府利益的偏差、地方利益与中央利益的偏差，导致政府特别是地方政府很容易卷入上市公司会计舞弊行为中。例如，为了本地区、本部门有更多的上市公司，许多地方政府、中央部委直接参与上市公司利润包装和造假，成为上市公司会计舞弊的怂恿者或庇护者。政府有关部门掌管着国有上市公司经营者的职务任免和升迁，而国有上市公司的业绩又和这些部门政府官员的政绩直接挂钩，因此，这些政府机构参与上市公司会计舞弊的程度就更为严重。
作为中央政府监管上市公司的证监会承担了一个全能的角色，既负责新上市公司的资格审查，也负责日常上市公司管理，还要负责配股资格的审查、对违规上市公司的处罚等监管措施。其集“裁判员”和“运动员”于一身的角色定位，使其处于非常尴尬的境地，一方面要保障证券市场的健康，坚决铲除会计舞弊行为；另一方面又要为国有改革脱困服务。这种矛盾心理致使其监管效率低下，客观上为上市公司的会计舞弊创造了便利条件。同时，掌管权力的政府官员也极容易被腐蚀，参与上市公司会计舞弊而成为其“帮凶”。
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