谈谈企业所得税法中的特别纳税调整

                    作者：丁亚明 黄书芹 吴荣宝

　　关键词:《所得税法》  纳税调整  反避税条款  预约定价安排  关联交易  境外投资  转让定价责任
　　论文摘要:随着我国的不断，境外投资日益增多，关联交易也愈趋频繁和复杂。为了适应新形势，有效遏制企业利用关联交易避税的行为，新《企业所得税法》专门设置了第六章“特别纳税调整”，完善了转让定价、纳税人举证、第三方协助和法律责任等内容，增加了成本分摊协议、预约定价安排、受控外国企业一防范资本弱化、防止避税地避税和一般反避税条款以及反避税罚则等内容。本文对“特别纳税调整”谈些看法，旨在抛砖引玉。
　　一、独立交易原则——反避税工作基本原则 
　　新《企业所得税法》首次明确了 “独立交易原则”，它是指没有关联关系的交易各方，按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则。税务机关判断企业是否存在避税事实，是否需要进行纳税调整 ，以及调整的具体金额，都是依据 “独立交易原则”。通过对企业实际经营情况进行深入调查、取证 、分析和收集相关可比信息后做出来的。因此独立交易原则的明确提出，意味着我国今后的反避税工作不是片面追求纳税调整金额的大小，而是更加注重纳税调整的合理性和公平性。
　　二、非商业目的性纳税调整——反避税的一般规定
　　《企业所得税法实施条例》第 12条明确指出，“不具有合理商业目的的安排是以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的”的行为。纳税人避税行为的一个很重要的特点就是所谓的 “非商业目的性”，即纳税人从事的避税活动，并非出于经营的需要 ，其主要目的是为了在税收上获得一定的好处。
　　《企业所得税法》对此做了限制，第47条规定 “企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整”。例如：企业进行重组或再投资等安排时，如果其目的是以逃避或推迟纳税为目的，不管这种行为在法律或商业上是否合理 ，从税务上都认为这种行为不具备合理的商业目的，税务机关有权进行纳税调整。这是反避税的一般性条款。显然，这一条款扩大了税务机关反避税的权限 ，赋予了税务机关对企业出于避税目的的其他安排进行税务调整的权力，也必将对纳税人滥用转让定价以外的其他避税行为形成一定的威慑。 
　　三、转让定价—— 特别纳税调整首要对象 
　　《企业所得税法实施条例》对转让定价作了比较详细的规定。转让定价是指两个或者两个以上有经济利益关系的经济实体，为共同获得更多利润而在销售活动中进行的价格转让，即以高于或低于市场正常价格进行的交易。这种价格制定一般不取决于市场需求，而只服从于关联企业整体利润的要求。转让定价通过价格转让，转移应税所得，实现避税目的。 
　　为了有效防范转让定价税收风险，《企业所得税法》提出了 “预约定价安排”，它是指企业就其未来年度关联交易的定价原则和方法，向税务机关提出申请，与税务机关按照独立交易原则协商、确认后达成的协议。它使税务机关把关联企业转让定价的事后审计，改变为事前调查，这既重塑了纳税人与税务机关的关系，又有效控制了企业被纳税调整的风险。
　　四、纳税人举证责任原则——提供关联交易相关资料 
　　《企业所得税法》第43条在企业关联交易资料提供方面有所突破。首先，有义务向税务机关提供关联交易资料的企业范围扩大了。“税务机关在进行关联业务调查时，企业及其关联方以及与关联业务调查有关的其他企业，应当按照规定提供相关资料”。这是我国首次以法律形式明确了纳税人在反避税工作中提供资料的举证责任和第三方的协助义务，表明在转让定价调查中不仅被调查企业，而且与关联业务调查有关的第三方企业 (如与被调查企业发生品种相同或经营活动相同的其他企业)都有义务向税务机关提供相关资料。其次，《企业所得税法》首次要求企业提供关联交易的同期资料，即纳税人在进行关联交的当期就准备好的资料。它一般要求税人按纳税年度准备或提供，而不是拿后当税务机关进行转让定价调查时再准备的资料。再次，根据《实施条例》114条，企业提供AgN关资料包括：关联业务往来有关的价格、费用的制走标准，计算方法和说明等同期资料如走价原则、定价方法、可比性，功能风险分析等。 
　　纳税人举证责任原则也是反避税工作的基本原则。企业若能提供证明自己符合独立交易原则的资料，将会因此大大减少企业的税收风险。这有利于改变税务机关和纳税人在关联交易的调查审计中信息不对称的状况，也有利于提高税务机关反避税工作的效率和纳税调整的合理性。 
　　五、限制资本弱化——债务与股本比率应符合规定 
　　资本弱化是《企业所得税法》引入的一个全新的概念。所谓资本弱化是指企业在资本结构中债务融资的比重大大超过了股权融资的比重。由于企业的债务利息可以税前扣除而股息、红利只税后支付，企业通过向关联方加大借款(债务性筹资)而减少股份资本 (权益性筹资)所占比例的方式来增加利息的税前扣除，以达到减少纳税的目的。 
　　《企业所得税法》第 46条对资本弱化行为首次有了防范性规定：企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出不得在计算应纳税所得额时扣除 (止标准由国务院财政、税务主管部门另行规定)。受限制的关联方债权性投资不仅包括直接投资，还包括《实施条例》第119条所说的三种间接从关联方获得的债权性投资。《企业所得税法》作此规定将有效防止企业通过各种间接借款绕过资本弱化的限制，使企业难以通过操纵各种债务形式的支付手段增加税前列支。  　　六、成本分摊——成本与预期收益相匹配 
　　《所得税法》第41条规定：企业与其关联方共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务发生的成本，在应纳税所得额时应当按照独立交易的原则进行分摊，达成成本分摊协议。成本分摊协议是企业间签订的一项契约性协议，如签约各方约定在研发产品过程中共摊研发成本、共担研发风险，并且合理分亨研发所带来的利益。确定成本分摊：一是要有预期收益；二是预期收益和成本必须相匹配。且要按照独立交易的原则。不能在成本和收益分割上进行人为的安排。同时成本分摊必须关注相应的条款，禁止纳税人滥用成本分摊协议，只有纳税人能证明成本分摊的必要性，成本分摊协议才可以使用，税务机关也才能认可。否则就有避税嫌疑，将会面临税务机关的纳税调整。 
　　七、推迟纳税—— 纳税调整加收利息 
　　由于纳税人所规避的纳税义务是在纳税调整前发生的，即使纳税人按规定补缴了税额之后，其延期纳税的结果也会给国家造成损失。所以，各国在对纳税人进行纳税调整的基础上一般都有加收利息的措施。而以往我国对纳税人从关联业务发生纳税年度到转让定价调整年度期间滞纳的税款则没有加收利息的规定。 
　　《企业所得税法》弥补了这一制度缺陷。第 48条规定：“税务机关依照本章规定作出纳税调整，需要补缴税款的应当补征税款，并按国务院规定加收利息”。《实施条例》对加收利息的期限和利率的确定进行了明确的规定。第121条要对纳税人“自税款所属纳税年度的次年6月 1日起至补缴税款之日止的期间按日加收利息”；第122条“补缴利息应当按照税款所属纳税年度人民银行公布的与补税期间同期的人民币贷款基准利率加5个百分点计算”。
　　但根据 《税收征管法》第 62条，纳税人如果拒不提供关联业务调查的相关资料，税务机关最多只能对其处以一万元以下的罚款，没有加收利息一说。所以，如果没有保障措施，税法要求纳税人提供资料的规定就会形同虚设。因此，如对不提供资料的纳税人采用“加点”的办法进行处罚，就会跟《税收征管法》有冲突。这次《实施条例》采用“减点”的做法，对一般的补税利息按贷款基准利率加 5个百分点，而对提供了相关资料的纳税人采取只按贷款基准利率计算利息。这就绕过了目前的法律约束，同时也达到了鼓励纳税人依法提供关联业务调查相关资料之目的。 
　　八、受控外国企业——规避居住国企业所得税 
　　随着对外开放的不断深入，出于对税益的考虑 许多国内著名企业纷纷在开曼群岛、英属维尔京群岛、百幕大等一些无企业所得税或税率极低的国际著名避税地注册成立公司。通过关联交易将一部分利润转移到设在避税地受控外国公司 (CFC)账上，并利用居住国的推迟课税规定将这一利润长期滞留在境外不汇回 ，或要求境外子公司不作利润分配，从而规避居住国的企业所得税。 
　　《企业所得税法》对以上法律漏洞进行了弥补。第45条规定：“由居民企业，或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负明显低于本法第4条第1款规定税率水平的国家(地区)的企业并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的，上述利润中应归属于该居民企业的部分，应当计入该居民企业的当期收入”。《实施条例》第118条规定，适用第45条的受控外国企业必须是位于一个低税负的国家(地区)，其实际税负应 “低于企业所得税法第4条第 1款规定税率的 50％”。也就是说只有当我国居民企业在实际税负低于12．5％的国家(地区)，持有当地企业有表决股份的 10％ 以上，而且全体中国居民股东在该企业中拥有50％ 以上的股份时，这个居民企业才需要就应 归属于它的该外国企业的保留利润申报纳税。《企业所得税法》明确了避税地的 标准，只将那些在无所得税或税负极低的避税地设立受控外国企业的中国居民企业纳入反避税的“打击”范围。新《企业所得税法》首次引入了“受控外国企业”的规定，是为了更有效限制中国企 业利用避税港、(财政天堂或税收绿洲 ) 进行不合理避税或延迟纳税的行为。总而言之，笔者认为，新《企业所得税法》中的“特别纳税调整”作为一种反避税措施，扩大了对企业关联交易 行为的涵盖范围。对企业而言，显然避 税风险加大，避税成本提高；对税务机 关而言，有更充分的依据调整企业为避税而做出的所有不合理商业安排或交易行为。这些都值得注册师们关注。