基于市场经济发展形势下经济准则和所得税的协调经济时间序列的连续参数小波网络预测模型

　　［关键词］市场，准则，经济管理

　　［论文摘要］十届全国人大常委会于2006年12月25日审议企业所得税法草案，根据 “统一各类企业税收制度”的要求和我国经济的实际需要，制定统一的企业所得税法。这为各类企业创造一个成熟规范、公平竞争的税收法制环境，也为我国市场经济的深化发展揭开了新的篇章。新企业所得税如何与企业准则相协调显得尤为重要，合并后哪些内容应与会计准则保持一致、哪些与其保持一定差异，暂时性差异如何实现会计与税法的协调处理都是值得深入研究的问题。 
　　 
　　 
　　 世界银行经济学家威勒和莫迪的研究表明，跨国公司在实现一体化扩张的过程中，最关心的因素为基础设施现有外资状况、化程度和市场容量等，而不是税收优惠政策。财政部税政司司长史耀斌认为，我国统一内、外资企业所得税税率的做法不仅不会抑制或者影响外资进入，还将为他们创造一个更加规范、透明的投资环境。2006年2月颁布的39项企业会计准则已于今年开始在上市公司等执行，标志着我国会计准则建设基本实现与国际趋同。会计准则、会计核算方法及原则的变化，对会计利润和纳税所得产生了较大影响，企业财务会计与税收之间的差异需要进一步协调。内外资企业所得税合并的过程中，既要充分考虑我国实际经济情况和，又要考虑政策的连续性，更要注重税法与会计准则的协调。 
　　 
　　 一、合并后企业所得税与会计准则采用相同标准的内容 
　　 
　　 1．工资、“三费”的扣除标准。在现行内外资企业所得税关有工资、“三费” （福利费、工会经费、经费）的扣除标准上有较大的差异。内资企业的工资有扣除限额，而且相应计提的“三费”也是限额扣除，超过部分不得税前列支，也不得结转以后年度扣除。外资企业不允许税前计提福利费，可提是三金两费：医疗保险基金、住房公积金、退休保险基金、教育经费、工会经费，并且可以全额在税前列支的。但当年实际发生时，可在税前列支不超过工资总额14％的数额，超过这个比例的支出不得税前列支，也不得结转以后年度抵扣。这样的差异使内外资企业没有公平竞争的环境，不利于内资企业进行成本比较，也加剧员工向外资企业倾斜。税法允许企业扣除“三费”能够鼓励企业提高职工的福利待遇、增加教育培训支出和更好发挥工会组织的作用。但又规定只能按一定工资限额进行扣除，扣除比例也较低，企业为了节约税收征管成本一般不会超比例提取，而较低福利费不利于企业真正做到柔性管理、吸引员工。合并后的企业所得税应统一标准，并且与企业会计准则相一致，工资费用可以在税前全额扣除，彻底废除“计税工资”的概念。全额扣除工资和有关费用还利于避免重复征税，工资等费用交由个人所得税进行调节，更为合理。 
　　 2．公益性捐赠的扣除标准。对于直接捐赠，内外资企业所得税均不允许税前扣除。而对于通过非盈利机构的公益性捐赠外资企业可以全额扣除不受比例限制；内资企业的扣除有限额的，除了四项特殊捐赠可以全额税前列支、宣传文化事业的捐赠以10％的比例税前列支外，其余的捐赠都是3％的计提的比例。从受赠方角度看，接受捐赠时已经按规定缴纳了所得税，双方就同一资产重复征税。况且企业除了追求经济利益外，社会效益的实现已在其考虑之中。政府应鼓励企业对社会公益事业进行捐赠，允许通过非盈利机构的公益性捐赠全额扣除，与会计标准保持一致，同时也减少企业不必要的征管成本。 
　　 3．折旧与摊销的扣除标准。在折旧方法的选择、折旧年限与预计净产值的估计上所得税政策与会计准则均有较大差异。内资企业被“允许实行加速折旧”，且加速折旧的方法用“余额递减法”或“年数总和法”，不允许以缩短折旧年限的方式进行加速折旧。关于固定资产的折旧年限，内资企业由行业财务制度规定，外资企业则由税法规定。关于固定资产残值比例，内资企业为原值的5%以内，外资企业则为不低于原值的10%。折旧是对固定资产损耗的必要补偿，在技术飞速进步的今天，资产无形损耗较大，设备使用年限缩短。税收政策也应考虑企业的实际情况，适当缩短折旧年限，并尽量与会计准则协调，而非固守陈规。对无形资产的摊销也应借鉴会计准则的处理方法，尤其在没有规定摊销年限的情况下，不应采用较长的摊销年限。由企业综合各方面因素判断，以确定无形资产能为企业带来经济利益的期限。比如，与同行业的情况进行比较、参照经验，或聘请相关专家进行论证等。这样更符合企业的实际情况，也不会计税基础产生大幅度的影响。 
　　 4．借款费用资本化的标准。《企业所得税税前扣除办法》（国税发[2000]84 号）规定：“为购置、建造和生产固定资产、无形资产而发生的借款，在有关资产购建期间发生的借款费用，应作为资本性支出计入有关资产的成本；……纳税人借款未指明用途的，其借款费用应按经营性活动和资本性支出占用资金的比例，合理应计入有关资产成本的借款费用和可直接扣除的借款费用”。 税法虽对购建固定资产发生的借款费用规定可以资本化，但在具体操作上指导性不强。而会计准则则明确了资本化的条件和计算方法，同时还明确了停止资本化的条件。新企业会计准则将借款费用资本化的范围扩大到部分存货：需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。 
　　 会计准则对符合条件的存货其借款费用资本化，扩大了会计准则与税法的差异，但更能反映企业真实的生产、投资状态。 
　　 二、合并后企业所得税与会计准则保持一定差异的内容 
　　 
　　 1．业务招待费、广告宣传费等实行限额扣除。内资企业所得税法规定，纳税人发生的与其经营业务直接相关的业务招待费，在规定比例限额内可据实扣除；超过标准部分不得扣除。纳税年度内发生的广告费支出，除特殊行业另有规定外，不超过收入2％的，可据实扣除；超过部分可无限期向后纳税年度结转。外资企业所得税法则规定，企业发生的与生产经营有关的交际应酬费，根据行业不同按不同标准进行扣除。而对广告费的扣除没有限制规定。通过比较可知，内、外资企业所得税法对业务招待费均作了限额扣除，只是具体的标准有所差异；对广告费的列支则有不同规定。在合并后的所得税法中建议业务招待费的扣除不再分行业，而是统一按现行内资企业执行的扣除标准。因为合并后的企业所得税其优惠正是要体现不同行业的政策倾斜，在业务招待费的扣除上已没有必要再区别对待。广告费则建议可以按一定比例进行扣除，超出部分不再向后结转。在市场竞争异常激励的情况下，企业的广告费支出是必须一笔的开支，将其费用化符合市场经济。税法的处理应该与会计准则规定保持一定差距，会计在谨慎性原则指导下，将其全额列为当期费用；而税法更注重的应是税收的稳定性与连续性，这样的区别处理也能避免企业进行税收盈余管理，将不必要的支出通通记入业务招待费、广告费等，支出大量费用却没有与收益相配比。 
　　 2．研发费用的税收优惠政策。会计允许研发费用一定条件下的资本化是无形资产准则最大的变化，这也符合企业竞争的需求，技术开发往往是一个企业成败的关键，决定着企业的命运。会计准则将研发项目分为研究阶段与开发阶段，作出不同处理。研究阶段全部支出费用化，开发阶段同时满足以下条件的予以资本化：完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性，具有完成该无形资产并使用或出售的意图，无形资产产生经济利益的方式，有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并且有能力使用或出售该无形资产，支出能可靠计量。不难看出，会计准则对研发支出的资本化规定非常严格，目的是要提供真实可靠、具有相关性的会计信息。而税法在某种程度上则要体现国家政策对产业的支持，现行税法规定：企业开发新产品、新技术、新工艺的研发费用比上年增长10％以上的，不仅当年发生的研发费用可以税前全额扣除外，还可加扣当年研发费用的50％。之所以有这样的规定，体现国家对企业创新的鼓励。企业的竞争实质上是科技的竞争，我国目前企业的普遍研发支出较低，制约了内资企业的发展。企业技术研发费用低于3％被认为是没有希望的，不可能具有核心竞争力（王慧霞，2003）。根据国家统计局的资料，国内企业的研发支出仅占GDP的1.23% 。鼓励进行研究开发不仅提高企业的经济实力，也增强国家的科技竞争力。在合并后的企业所得税中也应体现这种差异。  　　 3．资产减值的处理存在差异。 
　　准则要求提取资产减值准备，主要基于资产真实性和谨慎性的考虑，防止企业虚增资产，保证因市场变化、科技进步，或者企业经营管理不善等原因导致资产实际价值的变动能够客观真实地得以反映。 
　　 所得税不允许扣除各种形式的减值准备，其主要原因在于：减值准备的提取与否、比例多少依赖会计人员的职业判断，虽然会计准则给出较为严格限制条件，还是可能成为企业操纵利润的工具。即使税法上给出一个扣除标准，也不符合市场，因为各个不同行业所面临的风险是不同的。因此，所得税应坚持资产损失在实际处置时据实扣除，与会计准则规定保持一定差异合理的。 
　　 
　　 三、所得税法中应体现所得税会计处理方法 
　　 
　　 《企业会计准则――所得税会计》明确规定企业应采用资产负债表债务法对企业所得税进行处理，这已经在上市公司和部分国有企业开始执行。但是必须看到的是，大多数企业和财务人员、税务人员对资产负债表法的陌生。有资料显示，我国截至2003年底上市公司中采用纳税影响会计法的仅有8家，占总数的3.2%，其中银行业由于其特殊因素（呆账准备的计提影响所得税会计政策的选择 ）倾向于采用纳税影响会计法。盖地（2005）的调查显示，只有9.2%的调查对象采用纳税影响会计法。如此多的企业普遍采用应付税款法，主要原因是操作简单，尤其在税率变化时更能体现较低的纳税成本。 
　　 新准则的规定打破了这种陈规，会计人员在进行账务处理时，税务人员在进行税收征管时都不同程度地增加了难度。在合并后的企业所得税中增列专门关于资产和负债处理的规定非常有必要，在税法中采用“计税基础”概念，这些都有利于所得税会计采用资产负债表债务法。当然，企业所得税与会计准则还存在众多的差异，如企业因改组发生的重估净增值、向关联方支付成本费用等，都需要进一步协调。 
　　 
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　　【1】孟焰，王素荣，企业所得税纳税调整研究，人民大学出版社，2005年8月 
　　【2】尹建平，借款费用在会计与所得税处理中的差异，财会通讯，2005年第6期 
　　【3】许善达，盖地，所得税会计，大连出版社，2005年12月 
　　【4】盖地，税务会计研究，中国出版社，2005年1月