浅谈我国内外资企业所得税并轨

摘要：内外资两种所得税制产生于特定的时期，在创立初期曾起到了引进外资、弥补资金短缺的作用，也一定程度上促进了国外先进技术和管理经验的引进，加速了中国的和技术的进步。但是它的持续性从一开始就受到了质疑，弊端也逐渐的显现。本文简要阐述了两种所得税制产生的历史轨迹，比较了内外资所得税负担差异，并从多角度分析了该税制的弊端，并出比较系统的改革建议。

内外资企业所得税并轨问题的产生背景

建国以来，我国财政体制经历了数次重大改革。建国之初是一种前苏联模式的统收统配的中央集权体制，连续实行了20年之久。1980年开始改行“分灶吃饭”的分权体制。1988年后又改为递增包干、上解递增包干、定额上解、总额分成、定额补助等多种形式的“大包干”管理制度。然而所有这些改革，实际上均未跳出计划经济财政框架。在经济形势的逼使下，1994年终于向市场经济体制跨出了决定性的、带有革命意义的一步，即分税制，由行政性分权跨入了经济性分权。

1994年税制改革统一的内资企业所得税，对内资企业贯彻了中性、公平的原则，将过去对国营企业、集体企业和私营企业分别征收的多种所得税种合并为统一的企业所得税，但对外商投资企业和外资企业所得税则设一个单独的税种，并分别由《企业所得税法》和《外商投资企业和外国企业所得税法》两部形式确定下来。在国际上，一般一个国家都是一套税制法规，对内外资企业用两套税制是比较少见的，况且这种“逆向歧视”的法规也是非常罕见。但历史地、客观地看，这个国际税法史上的“异类”在那个年代，却是非常必要的，也是非常合理的，也是非常及时的。它适应了当时我国对外资市场准入限制较多的现实，弥补了投资环境体制的缺陷，为外资“创造”了较多的投资机会，从而也为中国的经济发展争取到了大量宝贵的外资资金，促进了我国的开放步伐，使国内企业学到了许多先进国家的管理经验和管理方法，带动了国内企业的发展，调整了我国的经济结构和产业结构，进而促进了整个国民经济的快速发展。改革开放之前，中国利用外资十分有限，但自改革开放至2004年底，我国累计合同外资额已超过10000亿美元，实际使用外资额超过5600亿美元，2004年全年实际利用外资超过600亿美元；截至2003年底，全国累计批准设立外商投资企业465277个，全球最大的500家跨国公司中目前已有400多家来华投资，20世纪90年代以来，外商投资企业已经成为我国扩大出口的重要动力，目前占外贸总额的55%；过去10年来，我国吸收外商直接投资（FDI）占固定资产投资比重为10%左右，在国际上属于较高水平；我国自1993年成为吸引FDI最多的发展中国家，2003年超过美国成为全球吸收外资最多的国家。中国人民银行前行长戴相龙认为：从1980—1999年间，中国GDP年均9.7%的增长速度中，大约有2.7个百分点来自利用外资的直接和间接贡献。

然而，随着我国改革开放的不断推进及社会主义市场经济体制的逐步建立和完善，尤其是在我国加入WTO之后，情况发生了重大变化。入世前内资企业具有市场准入的优势，但现在随着中国入世四年期满，中国对外资的市场准入限制已大幅度降低，对外资的各项要求，如外汇平衡、出口、当地成分，都已被取消。在这种情况下，继续实施企业所得税的双轨制模式，已经形成了对内资企业的逆向歧视，其负面效应也正在逐渐凸现出来，内外资企业所得税并轨迫在眉睫。

财政部部长金人庆于2005年06月曾指出：“在改革开放初期，这样做虽有失公允，但有利于吸引外资和扩大开放，是必要的。但是，目前我国改革开放已发展到一个新的阶段，特别是在我国加入世贸组织后，市场更加开放，内资企业税收负担比外资企业高，既不利于平等竞争，也不符合世贸组织规则要求。必须要尽快完善新的企业所得税法草案，把两套企业所得税制合并起来，在适当调整税率的同时，实行统一的税收制度和税收政策，促进公平竞争。”

我国现阶段内外资企业所得税的比较

一、内外资企业所得税的总体负担状况

1992年以来内外资税收收入及其所占比例如下表

表1：1992-2004年中国税收收入、内资税、外资税以及内外资税比

年份	总税收收入（亿元）	内资税（亿元）	内资税占总收入的比例（%）	外资税（亿元）	外资税占总收入的比例（%）	内资税与外资税之比
1992	3296.9	721.8	21.9	12.3	0.4	58.7
1994	5070.8	639.7	12.6	48.1	0.95	13.3
1995	5973.7	753.1	12.6	74.2	1.24	15.0
1996	7050.6	811.5	11.5	104.4	1.48	7.5
1997	8225.5	931.7	11.3	143.1	1.74	6.5
1998	9093.0	856.3	9.4	182.5	2.01	4.7
1999	10315.0	1009.4	9.8	217.8	2.11	4.6
2000	12665.8	1444.6	11.4	326.1	2.57	4.4
2001	15165.5	2121.9	14.0	512.6	3.38	4.1
2002	16996.6	1972.6	11.6	616.0	3.62	3.2
2003	20466.1	2342.2	11.4	705.4	3.45	3.3
2004	25718.0	3141.7	12.2	932.5	3.63	3.4

资料来源：《国家税务总局》（1994～2004）、《社会主义市场经济中的中国税制改革》（1992～2002）

注：“企业所得税”简称“内资税”，“外商投资企业和外国企业所得税”简称“外资税”，“总税收收入”简称“总收入”，“总税收收入”并未扣除“出口退税”，2004年为税收快报数，以前年度为决算数。1992年数据来自于《社会主义市场经济中的中国税制改革》（1992～2002）刘佐P366，该年的“内资税”为“国营企业所得税和国营企业调节税”、“集体企业所得税”、“私营企业所得税”三者之和。

由表1可以看出我国内资税的比重在1994年税制改革之后稍微下降，这主要是因为国营大中型企业所得税税率从55%降为33%，而当时国有经济在税收贡献中占有绝对的优势。但是随着国民经济的发展和私营经济的壮大，内资税的比重又反弹到原来的水平甚至部分年份超过了1994年，由国营企业降税所带来的影响逐渐消失。

外资税的比重自1994年后一直呈现上升趋势，表明对外资实行较国内企业优惠的税率确实吸引了不少外国资金，促进了外资企业的蓬勃发展，其纳税规模增大和纳税比重的提高表明外商投资企业和外国企业的发展速度快于内资企业的发展速度，这也可以从内资税与外资税不断缩小的比例中看出。但是内资税的比重自2001年后并没有很大的提高，说明实行较内资企业税率优惠的政策效应逐渐消逝，外资到中国投资看中的不仅仅是优惠的所得税税率。

二、税收逆向歧视的主要表现

按照税法规定，企业应纳所得税额等于应纳税所得额乘以税率，因此，现行的企业所得税制对内资企业的歧视，主要表现在应纳税所得额的确定和税率两个方面：

1．关于应纳税所得额的确定

目前，内外资企业在应纳税所得额的确定上，存在较大差异。

主要表现在两个方面：第一，税前扣除规定和标准不同。主要是坏账准备、利息支出、业务招待费、企业职工工资支出和福利支出，以及捐赠支出的列支规定不同。如对于公益性、救济性捐赠支出，内资企业不得超过年应纳税所得额的3%，而外资企业的这部分支出则没有限制，允许全部在税前扣除。再如在业务招待费开支上，内资企业不分行业，一律按销售(营业)收入的一定比例在税前扣除；而外资企业则是分行业，依据销售收入和营业收入，按不同比例在税前扣除。第二，资产的税务处理规定不同。主要是固定资产的折旧年限、固定资产净残值率规定不同。如固定资产的折旧年限，内资企业由行业财务制度规定，而外资企业由税法规定。再如固定资产残值比例的规定，内资企业为原值的5%以内，外资企业则为原值的10%以内。再如外资企业取得的股息是免税的，而内资企业取得的股息则要征税。

2．在内外资企业税率方面

《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》规定，对外商投资企业按所得额30%征税，另征3%的地方所得税；《中华人民共和国企业所得税暂行条例》规定，企业所得税税率为33%。由此可见，内外资企业的名义所得税税率是一样的，都是33%。差异主要来自优惠税率。事实上，我国目前外商投资企业的名义税负是15%，实际税负是11%。而内资企业目前的名义税负是33%，实际税负为23%左右。无论是名义税率，还是实际税率，内资企业的税负都是外资企业的一倍。

3．内外资企业税收优惠不统一

在税收优惠方面，外资企业比内资企业享受的面更广，数额更大，从而实际税负更轻。例如外资企业在生产性领域、能源和基础设施以及高新技术领域投资，普遍享受“两免三减半”、“五面五减半”等所得税优惠期限长的优惠措施，对出口导向的外资企业，规定凡是出口产值超过总产值的70%，其所得税进一步减半，另外规定了外资企业再投资退税等优惠措施；而内资企业却远远没有这样的优惠政策，税法只是规定新办企业、在各开发区注册等可享受一定的优惠政策。《外商投资企业和外国企业所得税法》规定：对在中国境内未设立机构、场所的外国企业而有来源于中国境内的应税所得，按20%的税率征收预提税；对生产性的外商投资企业，经营期在10年以上的，从开始获利年度起，在第一年至第五年内，分别给予免税或减税的税收优惠。设在经济特区、沿海、经济开放区、经济技术开发区、浦东开发区外资企业减按15%的所得税率征收。如果再加上其他的税务优惠，外资企业在中国的平均税负只有11%。

从以上三个方面可以看出，内外资企业在经营过程中，税收待遇差别很大，外资企业享受的是“超国民待遇”，这将内资企业明显置于不利地位。如果说以前在受到较多的市场准入等方面限制的情况下，外资企业享受税收的“超国民待遇”，有利于外资与内资的公平竞争，避免对外资歧视的话，那么在非税收待遇方面已经基本趋于相同的情况下，外资企业继续享受税收方面的“超国民待遇”，则无疑构成了对内资企业的歧视，即所谓的“逆向歧视”。

实行两税分置的弊端分析

这种对内外资实行两种所得税水平的“两税分置”的做法在初期曾经起到吸引外资流入的作用，但是随着国民经济的持续发展以及市场经济体制的建立和完善，这种做法所预期的正面效应正在逐渐消失，而其弊端则不断的突显。

一、引进外资的效力减弱

　  在有关中外资企业所得税的并轨问题上，反对者所持的主要理由是担心由此会影响外资的流入，从而影响到中国的经济发展。因此，有必要探究清楚外资流入一个国家的动因，我们可以将各国吸引跨国公司投资的政策归纳为三个阶段。

　第一阶段作为最初级阶段，采取的手段主要是优惠政策，比如减税、免税等等。这也是我国上世纪80年代采取的吸引外资的主要手段，但极易被其它国家仿效。第二阶段的引资政策，是各国在吸引外国直接投资过程中，有针对性地根据本国的要素条件形成的产业化政策，然后通过一系列的公关、联络等互动过程吸引跨国公司到本国投资。也就是说，对一个国家和地区来说，在采取政策优惠以后，还要提供一个非常优良的基础设施和商业环境。而第三阶段的引资政策发生了重要调整。因为许多跨国公司在战略调整中间，一个重要的趋势就是把着眼点放在它本身的核心能力上面，而把其他很多产品和工序外包出去，让其他厂家来做，这样就减轻了许多负担，而且提高了公司本身的灵活性和适应多变的世界市场的反应能力。如果哪一个地区的企业能够迅速成长为跨国公司外包的合作伙伴，那么这个地区就成为吸引跨国公司，或者某个行业的跨国公司的热点地区。

在一个逐渐全球化的世界中，跨国公司关心的问题不在于是在国内还是在国外进行生产，而在于在哪里生产效率最高，追求高利润永远是资本的本性。因此，作为外国直接投资的需求方，功夫应该主要集中在如何确保与提高投资者经营效率所需的条件和政策上。这也就是为什么在国际上，发达国家之间的相互投资继续构成国际投资的主体，而那些制定了大量优惠政策、具有区位优势的发展中国家反而不如发达国家对跨国公司更具有吸引力的重要原因。

而商务部研究院于2005年1月14日发布的《跨国公司对华产业投资趋势调研》报告显示出，我国吸引外资的方式已经进入第三个阶段。该调查显示，跨国公司未来扩大对我国投资的关键因素在于中国各产业的市场规模和高增长率。同时据世界银行和国际货币基金组织对在我国投资的外国公司所做的调查显示，外国投资者到我国来进行投资，看中的主要不是我国的税收环境，而是我国安定的环境、低廉的劳动力成本以及巨大的国内市场等其他有利条件。

的确，大型跨国公司由于其目标利益具有长远性，因此格外注重东道国的投资环境，特别是经济发展水平、市场规模和政策的稳定性与透明度等对其长远经营活动影响较大的因素。对东道国的优惠政策他们却缺乏兴趣，因为通常优惠政策越多，东道国政策的稳定性和透明度越差，越不利于他们的发展。

跨国公司作为一种经济实体，往往追求增强自己的竞争力和利润最大化，而东道国的出发点更多是为了本国产业、部门发展的需要。当跨国公司的目标与中国全面建设小康社会目标出现不一致，甚至冲突时，就会对中国的社会经济造成消极影响。

事实上，这种情形在我国也广泛存在，跨国公司对经济发达城市和中心经济区的投资热情，要远远高于新制定了许多优惠引资政策的中西部落后地区。因为中国在向社会主义市场经济体制迈进的过程中，走的是一条“渐进式”的道路。在这个过程中，一方面，原有的计划经济调控手段逐步减弱，但仍起作用；另一方面，市场配置资源的功能不断增强，但尚不完善。在这样的情况下，一方面，国家对西部投资不足；另一方面，随着市场化改革的推进，各种要素遵循市场经济，打破地域、行业和企业界限，向回报率高的东部地区流动，造成西部地区市场发育水平落后于东部地区。西部地区在发展乡镇企业和其他民间经济，以及发展“三资”企业等方面，与东部存在着较大差距，这也是造成西部发展较为缓慢的重要因素。

针对外商投资西部的趋势的专题调研显示，由于外商投资者认为西部地区市场进入限制过多、投资成本高、服务质量差、商业运作模式不灵活，因此对西部地区兴趣不高、投资热情逐年下降。西部地区既存在发展动力不足，缺乏新的投资来源和技术来源，又存在改革动力不足问题，乃至形成各种既得利益集团，缺乏竞争机制和淘汰机制。因此，西部开发的外资政策调整，并不在于实行减免税等优惠政策，关键是要在市场准入等方面实行优先开放，建设开放型经济，包括对内开放和对外开放，对发达国家开放和对发展中国家开放，对国有经济开放和对非国有经济开放，对物质、技术开放和对观念、思想开放。从理性选择的角度看，西部的优势主要是土地、劳动力、资源成本较低，但其它方面成本不具备优势，除非政策所产生的利益足以抵补其它方面的额外成本。但如果单以政策补偿西部综合条件的弱势，也不是最佳选择。

总之，我国所得税优惠措施对引进外资和促进经济发展的效力正在减弱，说明仅仅有税收优惠并不能解决我国资金的引进问题。

二、“计税工资”的存在严重阻碍了内资企业引进人才，降低了内资企业的竞争力

内外资企业在税收环境方面的差异，必然造成其在市场竞争力方面的差异。一般来说，企业之间的竞争主要体现在三个方面：产品市场的竞争、资金市场的竞争和人才市场的竞争。

　　就产品市场竞争而言，由于外资企业税负低，从而产品成本也相对较低，有足够的空间与内资企业展开价格方面的竞争。

　　就市场竞争而言，由于外资企业税负与成本较低，市场竞争能力较强，因而盈利能力相对较强，从而对社会资金也就具有较强的吸引力。

企业竞争最重要的是人才竞争。目前，外资企业对人才最具竞争力的吸引方式是高工资。外资企业之所以能够采取这种方式，主要原因之一就在于内资企业存在计税工资概念，而外资企业不存在计税工资概念。对内资企业来说，实际工资超过计税工资的部分，要计入应纳税所得额，缴纳企业所得税，因而内资企业实际负担的员工工资，高于支付的员工工资。对外资企业来说，企业员工工资可以在税前据实抵扣，没有任何限制，因而，外资企业实际负担的员工工资与其支付的员工工资是相同的。假定内资企业为吸引某个人才，支付的工资为每月10000元，则每月要为此支付企业所得税为：(10000-960)×33%＝2983.2元，即企业实际要负担12983.2元。而外资企业如果吸引该人才，它可以将工资提高到12000元，即使这样，它比内资企业的负担还要低983.2元。因此，随着外资的大量进入，内资企业必将出现人才流失现象，从而使之面临人才缺乏的困境。事实上中国国内的一些“高级人才”更愿意到外资企业去，而且国有企业的很多高管人员也跳槽向外资企业。

三、容易激化内外资企业行为的扭曲

改革的目的应是提高效率、减少扭曲、增加透明度、尽力杜绝寻租机会。抛开差别税率的效率损失不论，对外资的税收优惠，已经严重扭曲了企业行为。形形色色的“假合资、假外资”就是扭曲的实例，这是市场经济体制所不能容忍的。

企业经营的目的是通过合理经营，在市场竞争中实现利润的最大化。当企业之间由于税收待遇因素，不能实现公平竞争时，处于劣势的企业必然会想方设法去谋求对方的税收地位，于是，企业的行为就发生了扭曲，一批“假外资”应运而生。一些内资企业利用种种手段“出国晃一圈”，而后便以外资或者合资的身份回到中国投资办厂，曲折地获得对外资的种种优惠。有研究估计，“假外资”占了实际FDI（外商直接投资）利用额的三分之一左右。

然而，被长期不平等税率所扭曲的，不仅是内资企业。有人曾做过统计：从改革开放到现在，已经注销掉的和现存的外商投资企业有100多万家，目前还存在50多万家，这其中有1／4的企业根本没有正常纳过税。它们用的就是“三减两免”的税收政策优惠：前两年免所得税，接下来的三年减征所得税。

目前，中国已经步入WTO后过渡期，两税法并行给予外资的“超国民待遇”所引发的问题，正逐步显现出来，如果我们不及时实施企业所得税的并轨改革，所带来的后果将是非常严重的。本来处于相对弱势的内资企业就承担着比外资高得多的税负，而处于相对优势的外资企业，还享受着大量的税收优惠，这让内资企业承受了更大的不公平竞争，因此，实施企业所得税的并轨改革，既是大势所趋，更是迫在眉睫。

四、加剧区域间的不平衡，不利于产业结构调整 
 
    我国目前以区域性优惠为主的所得税优惠政策，加剧了区域间经济发展的不平衡，而且，目前这种“普惠制”的所得税优惠政策，并没有对资本密集型和技术密集型产业产生明显的引力作用，反而为那些劳动密集型、技术含量不高的投资项目带来了大量利润，不利于我国外资结构的优化和产业结构的调整。
 
    五、未能如愿实现引进技术的初衷
 
    在引进外资的最初，我们曾提出“以市场换技术”的口号，我们是让出了市场，但到目前为止，外资在零售业（商业大店）、汽车、通讯、、机、化妆品、摄影器材及胶卷等行业形成或已经形成垄断地位，在民航飞机制造业上，“运十”计划的下马，标志着民族资本已经彻底放弃，完全依赖国外进口。在汽车方面，虽然国产化率有所提高，但依然跟不上跨国公司产品的更新速度。桑塔纳普通型国产化率好不容易过了90%，大众又推出了桑塔纳2000型，国产化又得重新开始，如今千辛万苦达到了85%，大众又将推出桑塔纳B5第三代车型。照这样，合资在产品开发上陷入一个引进、国产化、再引进的长期被动局面。另外，跨国公司对核心技术的保留使得这些“国内组装车”的国产化率难以超过95%。跨国公司始终掌握着汽车制造的核心技术，实际上也控制价值链中的关键环节，获得了比我们更多的利润和国民福利。在当前的外来投资中，外资控股和独资企业已占绝对多数，这就令更难通过开放市场获取先进技术。尽管外资在华企业不少从事高技术产品的生产和开发，但这与中国自行掌握这些先进技术完全是两回事。外资企业不会主动外溢技术，培植自己的竞争者。中国在入世协定中承诺，放弃对外资企业的技术转让要求，于是不少人转而期望在外资企业工作的中国人通过对外国技术和管理“耳濡目染”的接触和感受，来搭建未来国内企业的技术平台，其实这不过是一厢情愿而已。外资企业里的中国员工固然可以学习并掌握部分生产技术，并参与某些技术的研究和开发，但却无法掌握控制在外资企业母公司内部的核心技术。中国员工独立创业尽管在理论上构成外资企业技术“外溢”的一条重要途径，但新创立的企业不具备品牌优势，而且，国内弥漫的崇洋媚外的社会心态也导致新企业培养市场认知度的成本过高。因此，外资企业里的中国员工以自主创业方式获取国外先进技术的前景十分渺茫。
 
    美国国际经济研究所的经济学家丹尼尔·罗森（Daniel Rosen）通过对中国出口商品结构的深入分析发现，2002年，在中国3250亿美元的出口中，只有680亿美元（20%略多）被官方统计部门列为“高技术”产品。进一步的研究则发现，这些产品也并不真正属于“高技术”之列，大多是零部件或低利润的家电产品，如DVD播放机。即便是这些勉强称之为“高技术”的产品，其中的85%也是由外资企业生产的。在余下的15%中，国有企业占11%，私营企业只占2%。这说明在高技术领域，中国本国产业正处在被边缘化的状态。然而，由于中国国内经济体制上的种种弊端，各地在国内资本过剩的情况下仍竞相“招商引资”，这无疑将强化外资的竞争优势，进一步压缩国内企业、特别是私营企业的生存空间，从根本上削弱中国工业化的基础。
 
两税并轨改革的措施建议
根据公平内外资企业税负的要求，统一内外资企业所得税，这既符合WTO原则的要求，也与建设和谐社会的公平要求相一致。因此，改革目标下一阶段追求的主要是公平税负，同时对吸引外资的优惠政策作相应的调整，以促进中国融入世界经济，加快建设和谐社会。
一、立法上首先实现“两税法”的合一
《企业所得税法》和《外商投资企业和外国企业所得税法》这两部都是经过全国人大审议通过的，不管是废除其中一法保留一法，或是废除两法另立新法，都要经过全国人大的审议。按照立法程序，一部新税法要经过包括全国人大常委会和全国人民代表大会在内的三次审读后，才会正式确立。具体来说，首先必须形成一个相关部门都同意的新的企业所得税税法文本，然后再依次提交到国务院常务委员会、国务院法制办、全国人大常委会和全国人大全体委员会讨论并通过。根据一般惯例，实行新的所得税税制应该从年初开始；如果从年中实施，将给统计和工作造成一定困难。乐观估计，如果今年3月份新的税法文本能够提交，正式实施也要等到2007年。
二、“两税并轨”可以设定一个过渡期
两税并轨在具体操作上对外资企业的税收优惠需要一个过渡性的安排，比如说5年的过渡期，对税负的调整分到5年里面逐渐到位。给外资5年的过渡期，应该是足够的，时间拖延得太长，将会极大减弱“两税并轨”的积极效应。
财政部财政科研所所长贾康表示，根据我国过去的做法，税制调整涉及到外资企业时，都会安排一个过渡期。两税合并同样会给一个过渡期，而且至少是5年过渡期，不排除会给更长一点的时间。之所以提出至少5年，是比照我国过去的做法，上世纪90年代我国税制改革涉及到外资时，也都是给予了这样一个期限的过渡期。这次两税合并给予的过渡期，应该不会低于原来的惯例。
财政部常务副部长楼继伟在针对过渡期问题，提出了“保留、扩大、替代、减少”四个优惠政策方案。具体来说：“保留”，是指从事农牧渔项目、港口、铁路、码头、电站、水利等行业，原来给予税收减免的，继续给予减免；“扩大”，是指企业研发的投入部分，允许加计20%列入成本；“替代”，是指原本只在高新技术开发区才减半征收企业所得税的政策，将按照行业扩大到任何地区；“减少”，是指对投资生产有关环境保护、节约能源、安全生产等专用设备的外商投资企业，给予税收抵免政策。
三、税制改革具体措施上的一些建议
1．统一实行法人所得税制
便于纳税人及其纳税义务的确定，可以使所得税覆盖整个社会的经济领域，统一税前扣除标准，规范税基，这包括在基本工资方面废除计税工资、实行税前据实扣除的办法。
学界目前主要有两种主张：一是实行法人所得税制，二是仍然以是否实行独立经济核算来确定纳税人，即仍主张采用企业所得税制。目前世界各国的普遍做法是前一种。统一后的企业所得税法可称为公司所得税法，以民法中定义的企业法人为纳税人。这种模式的好处包括：可以解决我国现行税法中总公司与分公司、母公司与子公司纳税主体难以界定的问题；可以使企业所得税法与个人所得税法的界限更加分明，前者以法人为纳税人，后者以人为纳税人，这种划分方法可以有效地涵盖各种所得的征收面；符合国际惯例。目前世界各国税法一般对所得分别征收公司所得税和个人所得税，二者区分的标准主要就是是否具有法人资格。
统一内外资所得税的改革，除了将内外资企业所得税统一到一个税率外，还应取消其他内外资企业税收上的差别对待。
　　（1）计税工资内外资企业差异的做法，即内资企业所得税前工资有额度限制，超过则不能在所得税前抵扣，而外资企业工资无论多少都可以在所得税前抵扣。这样造成外资企业职工工资普遍高于内资企业，容易引起内资企业人才流向外企。建议在统一企业所得税方案设计中，无论是内资企业，还是外资企业，职工的工资都可以全部列入成本当中。
　　（2）关于企业捐赠可以享受到的税收优惠政策也应有所改变。原先对内资企业的捐赠规定是，捐赠的资金数量如果在企业应纳税所得额的3%之内，则可以在税前列支，而超过的部分，无法税前列支，只能从企业的利润中拿。而在统一内外资企业所得税后，可税前列支的比例应该有所提高，建议放宽到10%。 
（3）目前房地产税费制度也是内外不统一，外资只需交纳房地产税，而内资企业还要交纳土地税等税费，这一块也必须加紧规范、实现与国际并轨。
2．建议尽快出台可操作的对外资的非税率优惠政策
对外资企业全部优惠，对内资企业全无优惠，这种普惠制是违反国民待遇原则的，对内资企业损害较大；在今后的税制改革中，应当实行特惠制，即政府根据促进或限制企业进入和发展的领域要求，无论内外资，一概给予相同待遇。
以前实行的是所得税“普惠制”，两税合并后建议实行“特惠制”。即，政府可以对其鼓励的产业和行为实行税收优惠，对不鼓励的产业和行为就不实行优惠；或者说是对具体行业、产品或地区实行税收优惠。统一税收优惠政策，形成以产业优惠为主、区域优惠为辅的税收优惠政策新格局。具体包括：（1）优惠政策的目标要更多地体现产业政策，并兼顾西部大开发和振兴东北老工业基地的需要。要加大鼓励对基础产业、基础设施、高新技术产业、环保产业和资源综合利用项目的投资，体现经济结构调整与产业升级战略。（2）取消对校办企业和民政福利企业等实行的照顾性、扶持性的税收优惠政策，改由财政支出或社会保障体系解决。（3）改变税收优惠方式。除当前单一的定期直接减免外，应借鉴国外的成功经验，采取延期纳税、加速折旧、投资抵免和费用加计扣除等间接的税收优惠方式。（4）将税收优惠纳入预算控制，实行税式支出制度。
两税合并对外资的税收优惠并没有取消，相反对于符合国家产业政策要求的企业税收优惠力度会更大。此外，调整后的优惠政策以“特惠制”取代“普惠制”，提高了税收优惠政策的规范性与透明度，对于企业来讲，避免了与行政部门对税收优惠政策理解的不同而产生的分歧，更有利于企业决策。
3．规定统一内外资企业所得税的最低税率
“两税并轨”是党的十六届三中全会决议所提出的新一轮税制改革的主要内容，所以也必须遵循党中央提出的新一轮税制改革的指导思想和基本原则，即“简税制、宽税基、低税率、严征管”。“两税并轨”的税率应当向外资的标准靠拢。就我国现行的《外商投资企业和外国企业所得税法》应当说是比较成熟的，该法参照国际惯例，借鉴了国外企业法人所得税的一些行之有效的办法，在实践中取得了较好的成效，为了适应国际竞争“两税并轨”的统一税法应当向适用于外资企业的《外商投资企业和外国企业所得税法》靠拢。统一实行一个中等偏低的比例税率，当前我国实行25%左右的税率是比较恰当的。在统一内外资企业所得税税率25%的基础上，还应规定最低企业所得税，不论内外资企业享受何种优惠，实际缴纳的所得税都不应低于15%。
4．尽快统一内资所得税的税制和加强内外资企业所得税的征管力度
中国目前的税制柔性太大，刚性不足。应在内外资企业所得税统一后加强税收优惠的清理整顿和税收征管工作。税务机关在内外资企业所得税统一后应加强反避税工作，重点是所得税税前抵扣和集团公司或跨国公司利用“内部转移定价”实盈假亏进行避税问题的稽查。
５．相关财税改革之间的协同效应，有助于“两税并轨”的顺利推进
　　增值税是我国目前最大的税种，增值税改革的成败也在很大程度上影响到了新一轮税制改革的进程。增值税从生产型转为消费型，有利于降低资本有机构成高的企业的税收负担，从而有利于提高投资积极性、促进技术进步和经济结构优化。因而，在东北地区增值税改革试点经验的基础上，争取尽快在全国铺开，适时将“两税合一”和增值税转型改革同时推出，一方面，可以从整体上减轻税制改革对外资企业所造成的影响，另一方面，又可以提高内外资企业的活力。此外，转变政府职能，按照发展观和公共财政的要求不断调整财政支出结构，压缩财政支出规模，也可以有力地配合和支持所得税制的改革。
附：主要
1.       刘佐：《社会主义市场经济中的中国税制改革（1992～2002）》，中国税务出版社，2002。
2.       刘佐：《中国税制概览（2005年版）》，经济科学出版社，2005。
3.       汤贡亮：《走向市场经济的中国税制改革研究》，中国财政经济出版社，1999。
4.       中国税务学会学术研究委员会：《税收负担与深化税制改革》，中国税务出版社，2002。
5.       刘俊、郭庆旺：《世界性税制改革理论与实践》，中国人民大学出版社，2001。
6.       荷兰国际财政文献局、中国国际税收研究会合作研究报告：《中国加入世贸组织与税收制度改革》，中国税务出版社，2004。
7.       财政部科研所税收室：《税收在构建社会主义和谐社会中的作用》（课题组成员：孙钢、张学诞、邢丽、胥玲）2005.08。
8.       孙钢、邢丽：《统一企业所得税的构想》，《经济参考报》2001年4月4日。
9.       中国政法大学·徐登敏：《也论税收公平主义——兼谈内外资企业所得税法并轨》
10.     中国人民大学·安体富、王海勇：《内外两套企业所得税制的合并：必要性、可行性和紧迫性》，中国税务报，2005.03.02
11.     山东工商学院法学院·魏俊：《中国统一企业所得税法与民营企业的生存环境》。
12.     中国地方政府研究院执行院长·彭真怀博士：《怎样营造外资西进的环境》。